فروع الهيئة في بغداد والمحافظات

البحث

دراسات و بحوث

سجل الزوار

الامتناع عن التدخين

احصائيات

مواقع الكترونية

آخر تحديث و أوقات أخرى

   

دور اتفاقيات تجنب الازوداج الضريبي في تشجيع الاستثمار الاجنبي في العراق

تم قراءة الموضوع 3044 مرة    تم تقيم الموضوع من قبل 8 قراء

الكاتب: الست حرية محمد عبد الله قزاز

24/8/2013 9:02 صباحا






معهد الدراسات والبحوث العربية
وهو جزء من متطلبات
 نيل شهادة الدبلوم العالي في العلوم المالية والمصرفية
 من قبل الطالبة
 حرية محمد عبد الله قزاز
 بإشراف
 د. حسين عجلان
 1432 هـ   بغداد 2011م
 بسم الله الرحمن الرحيم
 صدق الله العظيم
 (سورة طه الآية (114
 إلى رُوح والدَيّ عِرفاناً لهُما
 إلى رُوح أخي إيثاراً له
 إلى أخوتي وأخواتي محبةً لهُم
 البا حثةحُرية
 الحمد لله العزيز الوهاب الذي أنزل على عبده خير كتاب والصلاة والسلام على سيد المرسلين الذي أرسله الله رحمة للعالمين وعلى آله وصحبه أجمعين
لا يسعني بعد إنجاز بحثي إلا  أن أتقدم بجزيل الشكر والإمتنان الى الدكتور (حسين عجلان) لتفضله بالإشراف على إعداد هذا البحث وتقديم آرائه السديدة في سبيل إنجاز البحث .وأتقدم بجزيل الشكر والثناء الى كافة أساتذتي الأفاضل في قسم العلوم المالية  والمصرفية في معهد الدراسات والبحوث العربية .
 كما وأتوجه بجزيل الشكر الى الأستاذ (كاظم علي عبدالله) مدير عام الهيئة العامة للضرائب راعي العلم ومشجع كافة الكوادر العلمية التي تساهم في تطوير عمل الهيئة وكذلك  الست (ناجحة عباس علي) معاون المدير العام والأستاذ الدكتور (محمد عباس أحمد) وكيل مدير قسم الإحصاء والأبحاث في الهيئة العامة للضرائب لما بذلاه من مساعدة وتعاون في إكمال البحث .
 وأسأل الله أن يوفق الجميع لما فيه الخير ويرضاه .
 الباحثةحرية

 يتحقق الأزدواج الضريبي عندما يتم خضوع المال أكثر من مرة لضريبة من النوع نفسه وللشخص نفسه في الفترة الزمنية نفسها ويحدث عندما يتم فرض الضرائب من النوع نفسه من قبل دولتين أو أكثر على المال نفسه وفي الوقت نفسه نتيجة تمتع كل دولة بسلطتها المطلقة في فرض الضرائب داخل حدودها الأقليمية .
  ويعتبر الأزدواج الضريبي عبئاً مالياً على المستثمر الأجنبي لأنه يقتطع جزءاً من إيراداته ويكون عائقاً أمام أنتقال رؤوس الأموال من دولة لأخرى .
 وحاولت الدول تفادي هذه الظاهرة عن طريق أتباع أحد الأسلوبين :-
 1.الإعفاء من جانب واحد لرؤس الأموال الأجنبية المستثمرة في أراضيها من الضريبة لغرض تشجيع هذه الأموال لأستثمارها كما في قوانين الأستثمار .
 2-أبرام الأتفاقيات الثنائية والجماعية بين الدول وتعتبر الوسيلة الأكثر اتباعاً لتفادي الأزدواج الدولي حيث إن الأتفاقيات الثنائية بين الدول تبين بصورة واضحة أختصاص كل دولة في فرض الضرائب وقواعد استحقاقها وتقرر الطرق التي يجب أن تتبعها لتجنب الأزدواج الضريبي وتوفر الغطاء القانوني لحماية المستثمرين وتشجيعهم على استثمار أموالهم والمحافظة على الإيرادات الضريبية في نفس الوقت ، إنما يشهده العراق من انفتاح اقتصادي على العالم يدعو الى ضرورة تفعيل دور الاتفاقيات الثنائية أو الجماعية لغرض تشجيع حركة الأستثمار الأجنبي ودون اللجوء الى الأعفاء من جانب واحد لرؤوس الأموال الأجنبية في البلد وكما ورد في بنود قانون الأستثمار رقم (13) لسنة 2006 والعمل على تفعيل الاتفاقيات الموقعة مع العراق والمحافظة على الإيرادات الضريبية والعمل على جذب المستثمرين الأجانب لدفع عجلة التقدم الأقتصادي في البلد نحو الأمام وتوفير
 الحماية للمستثمر العراقي والأجنبي دون اللجوء الى الإعفاءات الضريبية التي تؤدي إلى تقليص الإيرادات الضريبية التي تعتبر ممصدر مهم من مصادر الإيرادات الحكومية .
  إن الاتفاقيات المصادق عليها الموقعة بين العراق والدول المجاورة والتي هي أتفاقيات جماعية والأتفاقيات الثنائية المقدمة الى العراق التي لم يتم المصادقة عليها والأتفاقيات قيد الأنجاز هي من الأمور المهمة التي ينبغي تفعيلها من قبل الهيئة العامة للضرائب لغرض الحد من ظاهرة التهرب الضريبي ومنع الأزدواج الضريبي الذي يقلل من فرص الأستثمار الأجنبي للبلد الذي هو بأمس الحاجة إليه في الوقت الحاضر وضرورة أبرام أتفاقيات تجنب الأزدواج الضريبي مع الدول المتقدمة لغرض تشجيع الاستثمار وتطور الاقتصاد العراقي .

 
 
 


المستخلص

 يتحقق الأزدواج الضريبي عندما يتم خضوع المال أكثر من مرة لضريبة من النوع نفسه وللشخص نفسه في الفترة الزمنية نفسها ويحدث عندما يتم فرض الضرائب من النوع نفسه من قبل دولتين أو أكثر على المال نفسه وفي الوقت نفسه نتيجة تمتع كل دولة بسلطتها المطلقة في فرض الضرائب داخل حدودها الأقليمية .
  ويعتبر الأزدواج الضريبي عبئاً مالياً على المستثمر الأجنبي لأنه يقتطع جزءاً من إيراداته ويكون عائقاً أمام أنتقال رؤوس الأموال من دولة لأخرى .
 وحاولت الدول تفادي هذه الظاهرة عن طريق أتباع أحد الأسلوبين :-
 1.الإعفاء من جانب واحد لرؤس الأموال الأجنبية المستثمرة في أراضيها من الضريبة لغرض تشجيع هذه الأموال لأستثمارها كما في قوانين الأستثمار .
 2-أبرام الأتفاقيات الثنائية والجماعية بين الدول وتعتبر الوسيلة الأكثر اتباعاً لتفادي الأزدواج الدولي حيث إن الأتفاقيات الثنائية بين الدول تبين بصورة واضحة أختصاص كل دولة في فرض الضرائب وقواعد استحقاقها وتقرر الطرق التي يجب أن تتبعها لتجنب الأزدواج الضريبي وتوفر الغطاء القانوني لحماية المستثمرين وتشجيعهم على استثمار أموالهم والمحافظة على الإيرادات الضريبية في نفس الوقت ، إنما يشهده العراق من انفتاح اقتصادي على العالم يدعو الى ضرورة تفعيل دور الاتفاقيات الثنائية أو الجماعية لغرض تشجيع حركة الأستثمار الأجنبي ودون اللجوء الى الأعفاء من جانب واحد لرؤوس الأموال الأجنبية في البلد وكما ورد في بنود قانون الأستثمار رقم (13) لسنة 2006 والعمل على تفعيل الاتفاقيات الموقعة مع العراق والمحافظة على الإيرادات الضريبية والعمل على جذب المستثمرين الأجانب لدفع عجلة التقدم الأقتصادي في البلد نحو الأمام وتوفير
 الحماية للمستثمر العراقي والأجنبي دون اللجوء الى الإعفاءات الضريبية التي تؤدي إلى تقليص الإيرادات الضريبية التي تعتبر ممصدر مهم من مصادر الإيرادات الحكومية .
  إن الاتفاقيات المصادق عليها الموقعة بين العراق والدول المجاورة والتي هي أتفاقيات جماعية والأتفاقيات الثنائية المقدمة الى العراق التي لم يتم المصادقة عليها والأتفاقيات قيد الأنجاز هي من الأمور المهمة التي ينبغي تفعيلها من قبل الهيئة العامة للضرائب لغرض الحد من ظاهرة التهرب الضريبي ومنع الأزدواج الضريبي الذي يقلل من فرص الأستثمار الأجنبي للبلد الذي هو بأمس الحاجة إليه في الوقت الحاضر وضرورة أبرام أتفاقيات تجنب الأزدواج الضريبي مع الدول المتقدمة لغرض تشجيع الاستثمار وتطور الاقتصاد العراقي .
 
المقدمة 
 إن السيادة المطلقة التي تتمتع بها كل دولة في استخدام المعايير الخاصة بتحديد نطاق سريان الضريبة والأختصاص الضريبي يؤدي الى ظهور الأزدواج الضريبي الدولي وممارسة كل دولة على حدة لحقوق سيادتها الضريبية التي قد تتعدى نطاق أقليمها وفقاً لما تقتضيه مصالحها الوطنية قد يؤدي الى ظهور هذه المشكلة وزيادة العبء الضريبي نتيجة عدد مرات أخضاع الدخل للضرائب وإن معييار الأقليمية في فرض الضرائب يحق للدول بموجبه فرض الضرائب على جميع الدخول التي تنشأ في أقليمها بصرف النظر عن جنسية وموطن الأشخاص وفي حالة تعدد معايير فرض الضريبة التي تقررها دولتين أو أكثر بقصد تحقيق أكبر حصيلة ممكنة ينشأ عنها الأزدواج الضريبي الدولي .ولتجنب ذلك يجب عقد اتفاقيات دولية عامة واتفاقيات ثنائية ومتعددة الأطراف ، ولعدم وجود سلطة عليا بين الدول تقوم بتنسيق التشريعات الضريبية بينها وصعوبة عقد معاهدات عامة ودولية تنظم الأزدواج الضريبي الدولي بقيت على شكل عقد معاهدات و
اتفاقيات وفق مباديء وأسس يتفق عليها الأطراف . وإن الأزدواج الضريبي الدولي الذي ينشأ عن تباين الأسس التي تعتمدها الدول في فرض الضريبة وما ينشأ عنه من تنازع ضريبي دولي في حالة خضوع دخل معين لشخص واحد الى الضريبة في السنة نفسها وبأكثر من دولة مما يترك أثار سلبية على الأستثمار الأجنبي وحركة رؤوس الأموال بين الدول وتقليص حجم الأستثمارات الأجنبية .
 العراق بسبب الظروف التي مر بها لم يتوصل الى توقيع أتفاقيات تجنب الأزدواج الضريبي مع أغلب الدول المتقدمة والمجاورة ولا بد من أتخاذ الخطوات اللازمة لتسريع التوقيع والمصادقة على أتفاقية تجنب الأزدواج الضريبي المقدمة إليه وتوقيع اتفاقيات جديدة مع الدول المتقدمة والدول المجاورة لأهمية ذلك على تشجيع ألستثمار الأجنبي والمحافظة على الإيرادات الضريبية في نفس الوقت .
 وتم التوصل إلى ذلك من خلال تقسيم البحث إلى خمسة فصول تناول منها     منهجية البحث والتحري عن مشكلة البحث وأهميته وثم فرضيته وأهدافه لبيان حاجة العراق إلى الاستثمارات الأجنبية والفصل الأول تناول في المبحث الأول منه مفهوم الازدواج الضريبي ، ماهيته ، تعريفه وشروطه وأنواعه وفي المبحث الثاني تعريف الازدواج الضريبي الدولي وأسبابه ووسائل معالجته ، أما الفصل الثاني فتناول المبحث الأول منه الاستثمارات الدولية مفهومها ، أهدافها ، محدداتها وأشكالها والمبحث الثاني تناول جدوى الاستثمارات الأجنبية ، آثارها وفي الفصل الثالث فقد تناول المبحث الأول منه الاستثمار الأجنبي في العراق ، مفهومه ، أنواعه ودوره في تطوير الاقتصاد العراقي والمبحث الثاني تناول التشريعات والأطر القانونية للاستثمار في العراق وماهية المزايا المقدمة للمستثمرين ومجالات الاستثمار والتزامات المستثمرين أما في المبحث الثالث فقد تناولنا فيه دور الاستثمار الأجنبي في أعادة بناء الاقتصاد العراقي وفي المبحث الرابع معيار الإقليمية في فرض الضريبة في القانون الضريبي العراقي ، مفهومه ، تحديد معيار الإقليمية لتحديد نطاق فرض الضريبة وتأثيره على تجنب الازدواج الضريبي وتم تناول آليات تجنب الازدواج الضريبي في العراق والفصل الرابع تناول المبحث الأول منه اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي ، نطاق الاتفاقية ، الأشخاص المشمولين بها ، الضرائب المشمولة بالاتفاقية ، الأشخاص المشمولين بالاتفاقية وفي المبحث الثاني تشجيع الاستثمار الأجنبي عن طريق تجنب الازدواج الضريبي بموجب الاتفاقيات الثنائية والجماعية المبرمة وفي المبحث الثالث اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي ومنع التهرب الضريبي الموقعة بين العراق والدول الأخرى ، أما الفصل الخامس المبحث الأول تناول معايير الإخضاع الضريبي في قانون ضريبة الدخل رقم (113) لسنة 1982 المعدل . ومن ثم الاستنتاجات والتوصيات المقدمة من قبل الباحثة .
 إن هذا البحث يركز على أهمية اتفاقيات تجنب الأزدواج الضريبي في جذب الأستثمارات الأجنبية والمحافظة على الإيرادات الضريبية بدلاً من الأعفاءات الضريبية التي تؤدي الى هدر في الإيرادات الضريبية بالتالي التأثير على الإيرادات الحكومية المتأتية من هذا المصدر .
 منهجية البحث
 أولآ : مشكلة البحث
 ثانيا : أهمية البحث
 ثالثآ : فرضية البحث
 رابعآ : هدف البحث
 أولاً: مشكلة البحث:-
 يعد الأزدواج الضريبي من أهم المشكلات التي تواجهها النظم العربية المعاصرة نتيجة لتعدد القوانين الضريبية وتعدد الدول على المستوى العالمي وانتشار وتزايد موضوع انتقال الأموال بين الدول ورغبة تلك الدول الى اجتذاب رأس المال المحلي والأجنبي للأستثمار ، ولتجنب ذلك لجأت أغلب الدول الى توقيع اتفاقيات تجنب الأزدواج الضريبي وهذا لم يتوصل إليه العراق وإن الأتفاقيات الموقعة مع بعض الدول لم توضع موضع التنفيذ ، وعملت معظم الدول النامية ومنها البلدان العربية على اعتماد سياسات تعمل لجذب الأستثمارات للمنطقة العربية ومنها العراق ولكن هذه الأستثمارات لم تتمكن من تحقيق المعدلات المستهدفة لتنمية بلدانها ، والعراق يحتاج الى الأنفتاح على الأستثمار الوطني والخارجي وتم تفعيله عن طريق منح الأعفاءات المقدمة للمشاريع والتي تؤدي بدورها الى خسارة الإيرادات الضريبية وتأثيرها السلبي في تطبيق القانون الضريبي في العراق ، وعرض الأطر التي تسهل عملية الأستثمار في العراق عن طريق تفعيل اتفاقيات تجنب الأزدواج الضريبي والمحافظة على الإيرادات الضريبية وجذب الأستثمارات الأجنبية .
 ثانياً: أهمية البحث:-
 تنبع أهمية البحث من خلال تفعيل اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي الثنائية والدولية عن طريق حصر فرصة فرض الضرائب للسلطة المركزية أو توزيعها بين السلطة المركزية وسلطات الأقاليم وتعديل القوانين التي أحدثت الازدواج الضريبي وتفعيل الأتفاقيات الثنائية والدولية (الجماعية) لتفادي الأزدواج الضريبي الدولي الذي ينشأ من خلال إتباع قوانين الاستثمار التي تقدم إعفاءات ضريبية للمستثمرين وأعتماد أسلوب المعاملة بالمثل وتفعيل دور الأتفاقيات الدولية لتجنب الأزدواج الضريبي وتشجيع الأستثمار الأجنبي في العراق .
 دور اتفاقيات تجنب الأزدواج الضريبي في تشجيع الاستثمار الأجنبي
 ثالثاً: فرضية البحث:-
تستند فرضية البحث من حقيقة مفادها بأن تفعيل دور اتفاقيات تجنب الأزدواج الضريبي يساهم في المحافظة على الإيرادات الضريبية من جهة وجذب رأس المال المحلي والأجنبي للأستثمار بالرغم من تعدد القوانين الضريبية وتعدد الدول على المستوى العالمي وتزايد انتقال الأموال بين الدول . أي إن هنالك علاقة وتأثير مباشر بين تجنب الأزدواج الضريبي وزيادة حجم الإيرادات   الضريبية .
 رابعاً: هدف البحث:-
 يهدف البحث الى بيان دور اتفاقيات تجنب الأزدواج الضريبي الثنائية والجماعية في تشجيع الأستثمار الأجنبي من خلال معرفة مدى استفادة الهيئة العامة للضرائب من اتفاقيات الموقعة مع بعض الدول لتجنب الأزدواج الضريبي وإمكانية تفعيل هذه الأتفاقيات بشكل يؤدي الى زيادة الحصيلة الضريبية وتشجيع الأستثمار الأجنبي .
 الفصل الاول
 المبحث الأول
 مفهوم الأزدواج الضريبي ، شروطه وأنواعه الرئيسية ، أسبابه
 المبحث الثاني
 الازدواج الضريبي الدولي ، تعريفه ، أسبابه ، وسائل معالجته
 دور اتفاقيات تجنب الأزدواج الضريبي في تشجيع الاستثمار الأجنبي
 لمبحث الأول:- مفهوم الأزدواج الضريبي ، شروطه وأنواعه الرئيسية ، أسبابه
أولاً: ماهية الأزدواج الضريبي:-
 إن العدالة الضريبية من قواعد فرض الضريبة الأساسية هي التي تقضي بأن يُسهم كل مكلف في تأمين نفقات الدولة حسب مقدرته التكليفية ، وتحقيقاً لهذه القاعدة فإن المشرِّع يسعى الى توزيع الأعباء الضريبية بين أفراد المجتمع توزيعاً عادلاً يتوافق مع قدرته على الأداء تجنب دفعه للضريبة أكثر من مرة على الوعاء الضريبي نفسه وتتحقق العدالة الضريبية عند عدم خضوع المكلف ذاته للضريبة نفسها وعلى المال نفسه وللسبب نفسه( ) .
  كما إن دفع الضريبة لأكثر من مرة على الوعاء الضريبي نفسه يثقل كاهل المكلف بأكثر من طاقته التكليفية ، وهنا يحدث الأزدواج الضريبي الذي يعد من أهم الصعوبات التي تواجه الإدارات الضريبية في تطبيق القوانين والأنظمة والتعليمات المنظمة لأحكام الضريبة ونتيجة لتعدد القوانين والأنظمة والتعليمات المنظمة لأحكام الضريبة فقد يكلف الفرد بدفع الضريبة ذاتها أكثر من مرة مشكلاً بذلك إزدواجاً ضريبياً( ).
 ثانياً: تعريف الأزدواج الضريبي:-
يمكن تعريف الأزدواج الضريبي بما يأتي : (خضوع المال أكثر من مرة لضريبة من النوع نفسه للشخص نفسه في الفترة الزمنية نفسها)( ) وأيضاً يمكن تعريفه على إنه فرض نفس الضريبة أكثر من مرة على الشخص ذاته وعلى نفس
 المال في المدة ذاتها( ) وبنفس المضمون عرفه بعض المختصين بأنه فرض ذات
الضريبة ، أو ضريبة من النوع ذاته أكثر من مرة على الممول ذاته ، ولذات الوعاء الضريبي ، وللفترة الزمنية ذاتها( ) .
 وبناءً على ما تقدم يمكن تعريف الإزدواج الضريبي بأنه "العبء الضريبي الذي يتحمله المكلف شخصاً طبيعياً كان أو معنوياً من جراء فرض نوع محدد من الضرائب مرتين على الأقل خلال فترة زمنية محددة وعلى ذات الوعاء الضريبي من قبل أكثر من سلطة مالية"( ) .
 ثالثاً: شروط الأزدواج الضريبي:-
يجب توفر الشروط التالية لكي يتحقق الأزواج الضريبي :-
 أ- أن  يكون الممول واحد( ) أو وحده الشخص الخاضع للضريبة (وحده دافع الضريبة) حيث أن الأزدواج الضريبي يتحقق عندما يقوم دافع الضريبة ذاته بدفعها لأكثر من مرة ، ودافع الضريبة هذا والمرتبط بشخص الممول يمكن أن يثير أختلافاً في النظرة للشخص من الناحية القانونية والنظرة إليه من الناحية الأقتصادية وبالذات فيما يتعلق بالأرباح التي تحققها الشركات المساهمة مثلاً والتي هي شركات أموال وتتمتع من الناحية القانونية بشخصية اعتبارية مستقلة عن شخصية المساهمين فيها ، ومن ثم فإن المساهم يدفع الضريبة على الأرباح التي يحصل عليها بعد توزيعها من قبل الشركة ، وكذلك تدفع الشركة التي يساهم بها ضريبة على ذات الأرباح التي حققتها الشركة ، ومن ثم فإن الضريبة على الأرباح هذه يدفعها مرتين الأولى التي يقوم بدفعها من حصته في الأرباح مباشرة بعد استلامه لها ، وكذلك فإنه يدفعها في الحالة الثانية بصورة غير مباشرة من خلال الضريبة على الأرباح التي
 تدفعها الشركة( ) وعليه فإن وحده المكلف (خضوع الشخص نفسه لأكثر من ضريبة من النوع نفسه في الوقت نفسه)( ) .
 ب - وحدة المادة الخاضعة للضريبة (الوعاء الضريبي): أن يكون المال الخاضع للضريبة واحد( ) فيتحقق الأزدواج الضريبي عندما تفرض الضريبة على ذات الوعاء الضريبي لأكثر من مرة ، ووحدة الوعاء الضريبي يجب أن ترتبط بها وحدة الواقعة التي تستدعي فرض الضريبة ، مثال ذلك إن مالك الأرض الزراعية يدفع ضريبة ناشئة عن ملكيتها ، كما إنه يدفع ضريبة على استخدامها وهذا لا يعني أزدواج ضريبي لأختلاف الواقعتين اللتين تم فرض الضريبة استناداً إليهما( ) ، وإن وحدة الوعاء الضريبي تعني إن المال يخضع للضريبة بصورة متكررة أي خضوع الوعاء الضريبي لأكثر من ضريبة في الوقت نفسه( ) .
 ت- وحدة الضريبة المفروضة: إن الضرائب التي تفرض على المال من النوع نفسه أو تكون على الأقل متشابهة كأن تفرض الضريبة على الدخل أكثر من مرة أو الضريبة على رأس المال أكثر من مرة ، يستلزم هذا الشرط أن تكون الضريبة التي يدفعها المكلف من طبيعة واحدة أو مشابهة كأن تفرض على المكلف مثلاً ضريبة الدخل لمرتين ولكن إذا دفع المكلف مثلاً ضريبة الدخل ثم ضريبة التركات فهنا سوف لن نكون بصدد الأزدواج الضريبي بل نكون أمام تعدد الضرائب( ) وأن يتم دفع الضريبة المعينة أو ضريبة من ذات النوع لأكثر من مرة من قبل الممول ومثال على الضريبة من ذات النوع ، الضريبة التي تفرض على الدخل مباشرة والتي تمثلها ضريبة الدخل ، وحيث إن الدخل هذا قد يكون
  ناجماً عن رأس المال والضريبة الأخرى من ذات النوع هي التي تفرض على رأس المال ويتم الوفاء بها من الدخل الذي يولده رأس المال ودون أن يؤثر على رأس المال ورغم الأختلاف في نوع الضريبة حيث إن الأولى هي ضريبة على الدخل ، وإن الثانية هي ضريبة على رأس المال إلا إن دفعهما يتم من الدخل الذي يولده رأس المال في الحالتين وكلاهما يمثل عبئاً على الدخل هذا( ) .
 ث- وحدة المدة الزمنية: أي أن تكون المدة التي تدفع عنها الضرائب واحدة ، ويجدر هنا أن نشير الى إن الأزدواج الضريبي يتحقق إذا فرضت الضريبة لأكثر من مرة خلال الفترة الزمنية المعينة والتي هي السنة عادة ومن ثم فإن فرض الضريبة على الدخل لأكثر من سنة لا يعني حصول أزدواج ضريبي لأن فرض الضريبة ذاتها تم في فترتين زمنيتين مختلفتين( ) ويتحقق الأزدواج الضريبي عند خضوع المكلف في السنة المالية نفسها لأكثر من ضريبة من النوع نفسه( ) ويشترط لتوفر الأزدواج الضريبي أن تكون الضرائب التي يدفعها المكلف عن نفس المدة وقد يحدث أن يدفع المكلف أكثر من ضريبة عن نفس الوعاء وبفترات زمنية مختلفة فلا يعد ذلك أزدواجاً ضريبياً( ) .
 ج- وحدة الواقعة المنشئة للضريبة: إن الضرائب لا تفرض على الأشياء نفسها أي على ملكيتها وحسب وإنما تفرض أيضاً على تداولها بالتصرف فيها وعلى منافعها ومنتجاتها وغير ذلك من الأعمال القانونية أو المادية التي تعود عليها( ) .
 ح- تعدد سلطة فرض الضريبة: يعتبر تعدد سلطة فرض الضريبة كشرط لتحقق الأزدواج الضريبي كما هو الحالة في الأزدواج الضريبي الدولي وربما يحصل هذا على مستوى الدولة الواحدة إذا كان فيها سلطة اتحادية وسلطة أقليمية لكلاهما الحق في فرض الضريبة واستحصالها .
 رابعاً: أنواع الأزدواج الضريبي:-
يقسـم الأزدواج الضريبي من حيث الأعتراف به الى :-
 1.الأزدواج الضريبي المقصود:-
 وهو الذي يقصد المشرع حصوله وتحققه ويراد من أحداثه تحقيق أهداف عديدة قد تكون اقتصادية وقد تكون اجتماعية ، ومثال ذلك إن ضريبة الدخل ممكن أن تفرض لأكثر من مرة فيه إحداهما يتم فرضها على الدخل حسب مصدره وبنسبة معينة ، ومن ثم يتم فرضها على إجمالي الدخل وحسب مصدره وبذات النسبة أو بأي نسبة أخرى وهو ما يمثل إزدواج ضريبي بفرض ذات الضريبة لأكثر من مرة وهي ضريبة الدخل وعلى ذات الوعاء وهو الدخل وعلى الممول ذاته وفي ذات الفترة وفي الغالب فإن الأزدواج الضريبي المحلي يكون مقصوداً في حين إن الأزدواج الضريبي الدولي لا يكون مقصوداً نتيجة ضعف التنسيق بين الدول الذي يتحقق معه مثل هذا الأزدواج الضريبي( ) .
  ويحدث عندما تتوفر شروط الأزدواج الضريبي المقصود بوعي مسبق من المشرع ليحقق من ذلك أغراض عدة منها :
 أ - الحصول على زيادة في الإيرادات لصالح الخزينة( ) ، حاجة معظم الدول الى قدر أكبر من الإيرادات عن طريق فرض الضرائب التي تلبي حاجة هذه الدول المتزايدة للإنفاق ، وهو الأمر الذي قد يدفع الى
 تحقيق الأزدواج الضريبي تحت ضغط الحاجة هذه( ) يفرض المشرع ضرائب إضافية الى جانب الضرائب الأصلية( ) .
 ب- الحد من ارتفاع الدخول تحقيقاً للعدالة الضريبية من خلال رفع الضريبة على مصادر دخول معينة وتخفيف بعضها الآخر( ) التوجه في العديد من الحالات الى تلافي فرض سعر مرتفع للضرائب من خلال فرض الضريبة ذاتها لأكثر من مرة أو ذات النوع بتقسيم السعر المرتفع هذا بحيث يكون أقل نتيجة لذلك( ) .
 ت- زيادة موارد الهيئات المحلية لتمويل نشاط أدارتها وذلك بأن يعطي المشرع للهيئات المحلية الحق في تقدير نسب مئوية إضافية لبعض الضرائب التي تحصلها الدولة بشرط أن لا تتجاوز هذه النسب حداً أعلى معيناً( ). واتجاه بعض الدول نحو المعادلة بشكل مختلف بين فئات المجتمع أو بين النشاطات التي تفرض عليها الضريبة وهو الأمر الذي يتحقق معه الأزدواج الضريبي لتحقيق أهداف اقتصادية   واجتماعية( ) .
 ث- تصحيح نظام الضرائب بفرض ضريبة عامة على الإيراد الى جانب الضرائب النوعية والعينية المفروضة على كل فروع الدخل لتحقيق التناسب بين العبء الضريبي ومقدرة الأفراد على الأسهام في الأعباء العامة .
 جـ- العلاقات الأقتصادية الواسعة بين الدول والتي ترتبط بانتشار عمل الشركات والمشروعات ونشاطها بين دول العالم وانتقال رؤوس الأموال واليد العاملة بين هذه الدول وبالذات في أطار التوجهات نحو عولمة الأقتصاد والتي تتسع مضامينها عبر الزمن والتي يتحقق معها إمكانية حصول أزدواج ضريبي .
 حـ- إخفاء رفع سعر الضريبة من خلال لجوء المشرع الى أزدواج الضرائب منعاً لرد الفعل السيء الناتج عن زياة العبء الضريبي على المكلف( ) .
 2.الأزدواج الضريبي غير المقصود:-
 وهو الأزدواج الذي لا يتعمد المشرع الضريبي حدوثه ويحصل نتيجة عدم تناسق أجزاء النظام الضريبي في داخل الدولة أو في حالة الأنظمة الضريبية لعدة دول( ) ويقع هذا النوع من الأزدواج نتيجة ممارسة هيئات مختلفة لسلطاتها في فرض الضرائب على نفس الأقليم وكما يحدث في الدول الأتحادية إذا فرضت كل من الحكومة الأتحادية وحكومات الولايات نفس الضريبة على المال ذاته كما يحدث عندما تفرض كل من الحكومة المركزية والهيئات المحلية نفس الضريبة      على مادة معينة ويمكن تجنب تعدد الضرائب غير المقصود بواسطة التشريع( ) .
 يقسم الأزدواج الضريبي من حيث نطاقه الى :-
1.الأزدواج الضريبي الداخلي:-
  يتحقق الأزدواج الضريبي الداخلي إذا كان مجاله إقليم الدولة داخلي وينجم عن طبيعة النظام السياسي المعتمد داخل الدولة وخاصة في الدول التي تعتمد على النظام الفيدرالي( ) والأزدواج الضريبي الداخلي ينتج عن تعدد السلطات لفرض الضريبة كالسلطات المركزية والسلطات المحلية في الدولة
الفدرالية( ) وأيضاً يحدث عندما تتحقق شروط الأزدواج الضريبي بالكامل داخل الحدود الأقليمية للدولة ، حيث يتم تطبيق القانون الضريبي نفسه على وعاء واحد عائد لنفس المكلف في ذات المدة الزمنية ويتحقق في الأغلب عند الدولة الأتحادية حيث تفرض السلطة المركزية ضريبة وكذلك تفرض السلطة المحلية نفس الضريبة على المال نفسه العائد للمكلف نفسه وأفضل سبيل لتلافي ذلك الخطأ هو أن تعتمد السلطة المركزية ضرائب معينة تمنع السلطة المحلية أن تلجأ إليها أو أن تحدد السلطة المركزية السعر الأقصى للضرائب المحلية على أن لا تتجاوز الضرائب المركزية ويكون الحل أصعب كلما زاد استقلال السلطات المحلية عن السلطات المركزية( ) .
 ولتجنب الأزدواج الضريبي الداخلي في التشريع الأردني الضريبي أورد المشرع عدة إعفاءات من الضريبة ضمنها قانون ضريبة الدخل رقم (57) لسنة 1985 وتعديلاته( ) .
 2-الأزدواج الضريبي الدولي:-
 يحدث بسبب ما تتمتع به الدول من السيادة والحق في سن قوانينها الضريبية بما يتلاءم وحاجتها من دون مراعاة ما قد ينشأ من تعارض بين التشريع والتشريعات الضريبية للدول الأخرى ، فضلاً عن أن الدول لا تتبع نظماً أو مبادئ مالية أو قواعد ضريبية موحدة( ) . ويتحقق عندما تقوم دولتان أو أكثر بفرض ذات الضريبة أو ضرائب متشابهة على المادة نفسها وعلى الشخص نفسه( )

 المبحث الثاني:- الازدواج الضريبي الدولي ، تعريفه ، أسبابه ، وسائل معالجته:-
 أولاً: تعريفه:-
 فرض دولتين نفس الضريبة على ذات الوعاء ويتحملها الممول نفسه عن فترة زمنية واحدة المحصل عنها الضريبة( ) ويتحقق الأزدواج الضريبي الدولي نتيجة فرض ضرائب من نفس النوع من قبل دولتين وأكثر على نفس المكلف ونفس المال وفي الوقت نفسه( ) .
 وهناك تعاريف أخرى ، هو إن الأزدواج الضريبي الدولي هو الذي تتحقق أركانه وشروطه أكثر من دولة وذلك عندما يخضع الشخص المكلف لأكثر من نظام ضريبي على الرغم من وحدة الواقعة المنشئة للضريبة( ) وأيضاً يعرف الأزدواج الضريبي الدولي عندما تتمتع كل دولة بحرية تقرير نظامها الضريبي الخاص ها وممارستها لحقوق سيادتها الضريبية، والتي قد تتجاوز نطاق إقليمها الى تحقيق ظاهرة الأزدواج الضريبي الدولي( ) .
 مما ورد في التعاريف أعلاه إن الأزدواج الضريبي الدولي يتحقق عندما يتم تطبيق الدول للتشريعات الضريبية المختلفة وممارسة حقوقها وسيادتها الضريبية والتي تتجاوز نطاق إقليمها وتمتعها بحق سيادتها في وضع نظامها الضريبي ووفق لحاجتها مما ينطوي عليه زيادة العبء الضريبي والحد من المميزات المالية التي تسعى الدولة لتحقيقها وبالتالي يؤثر على حركة الأستثمار الأجنبي في البلد ، حيث كل دولة تتخذ المعيار المناسب لها فمنها ما يأخذ معيار التبعية السياسية ومنها ما يأخذ بمعيار التبعية الأقتصادية ومنها ما يأخذ بمعيار التبعية الأجتماعية فالأستثمارات تتأثر بشكل مباشر عندما تحجم عن العمل عندما تجد إن القسم الكبير من الأرباح سوف تستقطع كضريبة من قبل أكثر من سلطة  مالية 
 ويتحقق الأزدواج الضريبي الدولي نتيجة انتشار مظاهر التجارة الدولية والتداخل الواضح في المجتمع الدولي ، مما يؤدي الى خضوع الأشخاص للضرائب في الدول التي يمارسون فيها نشاطات اقتصاية وخروج الأمر عن نطاق الدولة الواحدة مما تتعارض معه مصالح الدول ويمكن اعتبار أختلاف المعايير المعتمدة من الدول للخضوع للضرائب سبباً مهماً في تحقيق الأزدواج الضريبي الى جانبه عدم وجود الأتفاقيات الثنائية التي تنظم مسائل الخضوع للضرائب بين الدول المختلفة( ) .
 وقد يكون الأزدواج الضريبي الدولي لأختلاف النظم الضريبية في الدول حيث إن الضريبة على الدخل يمكن أن تفرض على ذاتها وعلى الشخص ذاته وعلى ذات الوعاء ، ولذات الفترة من قبل الدولة التي يقيم فيها ودولته باعتباره أحد رعاياها ، وقد يتحقق الأزدواج الضريبي في ضريبة التركات عندما يكون المورث أحد مواطني دولة معينة ويكون الورثة في دولة أخرى ، وقد تكون التركة في دولة ثالثة بحيث يتم فرض ذات الضريبة على ذات الوعاء وعلى ذات الدافع لها وللفترة ذاتها لثلاث مرات وهو ما يتحقق معه أزدواج ضريبي وهو الأمر الذي يمكن الحد من حصوله عن طريق التنسيق بين الدول من خلال الأتفاقيات التي تسهم في تلافي حصول الأزدواج في مثل هذه الحالات( ) .
 ثانياً: أسباب الأزدواج الضريبي الدولي :-
تتعدد أسباب الأزدواج الضريبي الدولي والتي يمكن تلخيصها بما يأتي :-
 1.يرجع هذا النوع من الأزدواج الى إن كل دولة بما لها من حق السيادة تضع نظامها المالي وفقاً لحاجاتها ونظامها دون مراعاة التشريعات الضريبية في غيرها من الدول ولهذا ينشأ الازدواج والتعدد طالما إن التشريعات في هذه الدول متباينة المبادئ( ) وإن اختلاف الدول في تطبيق القانون الضريبي أستند على مبادئ ثلاث
 هي التبعية السياسية والتبعية الأقتصادية والتبعية الأجتماعية وإن أختلاف هذه الأسس يؤدي الى تزاحم قوانين الضرائب لأكثر من دولة في وقت واحد على الشخص نفسه( ) .
 2.الضريبة تدفع مقابل حماية الدولة ، ولما كان حصول الممول على جزء من دخله في دولة وإنفاقه في دولة أخرى يجعله يستفيد من حماية كلتا الدولتين ، فإن عليه أن يدفع ضريبة لكل منهما ، أي إن الازدواج الضريبي يبرره إزدواج الحماية( ) .
 3.تعدد ضوابط الأخضاع الضريبي :- إن حالة الازدواج الضريبي قد تحدث عند الجمع بين ضوابط الإخضاع الضريبي بقصد التوسع في نطاق اختصاصها الضريبي قدر الإمكان وتحقيق أكبر حصيلة ضريبية ممكنة ، ولا توجد قاعدة من قواعد القانون الدولي ولا عرف دولي يحرم ازدواج الضرائب إلا إنه من البين إن الأزدواج مرهق للممول خاصة إذا كان مجموع ما يدفعه من الضريبة كبيراً وإنه ضار من الوجهة الأقتصادية العالمية لأنه يعوق حركة انتقال رؤوس الأموال وتنقل الأشخاص من دولة لأخرى مما يؤثر على توزيع الموارد الأنتاجية في العالم توزيعاً أمثلاً .
 ففرض ضريبة في دولة ما على المقيمين بالنسبة لمجموع دخولهم بغض النظر عن مصادرها وعلى غير المقيمين بالنسبة لدخولهم التي تتحقق في إقليمها ، وبذلك ينشأ الأزدواج الضريبي بالرغم من تطابق ضوابط الأخضاع للشخص المقيم لأي من الدولتين( ) .
 4.سهولة انتقال رؤوس الأموال واليد العاملة بين الدول :- حيث شهدت العلاقات التجارية الدولية تطوراً كبيراً بسبب ازدياد حجم التجارة الدولية وازدياد حجم السلع والخدمات المتبادلة بين الدول وكذلك الأصول المالية( ).
 5.ويحدث الأزدواج الضريبي الدولي بقصد من المشرع الوطني تطبيقاً لمبدأ المعاملة بالمثل في فرض الضرائب على رعايا الدول الأجنبية التي بدورها تفرض الضرائب على رعاياها الموجودين في إقليمها( ) .
 6.يكون الأزدواج الضريبي غير مقصوداً ويمكن تلافيه بواسطة التشريع الداخلي لكل دولة والأتفاقيات الدولية .
 ثالثاً: وسائل معالجة الأزدواج الضريبي الدولي:-
1.تفادي الأزدواج الضريبي الدولي بواسطة التشريع الداخلي :-
  ويكون ذلك بأن تقيد الدولة سلطتها المالية من حيث أمتدادها الى خارج إقليمها كأن تعفى مواطنيها الذين يتخذون دولة أجنبية موطناً مالياً لهم من أن تسري عليه الضريبة العامة على الإيراد إذا كانت الدولة الأجنبية التي يقيمون فيها تفرض مثل هذه الضريبة( ) واتباع نظام الأعفاء الذي بموجبه يتمتع الإيراد الخارجي لرأس المال بالإعفاء الضريبي الكامل في دولة المستفيد ولا يخضع للضريبة إلا في الدولة التي تحقق فيها فقط .
 وأيضاً الأعفاء بالكامل ويشمل الإيرادات الخارجية كافة في دولة المستفيد أو الشركة الأم ونظام الأعفاء التصاعدي ، فالإيرادات الخارجية وإن كانت تعفى من الضريبة في دولة المستفيد أو الشركة الأم فإن تلك الإيرادات تؤخذ بنظر الأعتبار عند تحديد معدل الضريبة التصاعدية المطبق على الدخول في بلد الأصل( ) .
 2. تفادي الأزدواج بواسطة الأتفاقيات الدولية :-
 أهتمت الأمم المتحدة بموضوع الأزدواج وقبلها عصبة الأمم التي عينت لجنتين لبحثه أحداها من الخبراء الأقتصاديين وجاء في تقريرهم إحلال فكرة التبعية الأقتصادية محل التبعية السياسية كأساس لسلطة الدولة في فرض
 الضرائب وقدمت تقريرها سنة 1923 ولجنة أخرى من الخبراء الفنيين قدمت تقريرها سنة 1925 ويعطي لدولة موطن المكلف ودولة موقع أمواله حقاً مشروعاً في فرض الضريبة عليه بنسبة مصالحه الأقتصادية في كلا الدولتين وعقدت لجنة الضرائب مؤتمرها الدولي الثاني في المكسيك لبحثه سنة 1943 وأهتمت به هيئة الأمم المتحدة وعملت الدول الى إبرام اتفاقيات ثنائية فيما بينها لمنع الأزدواج بالنسبة لضريبة معينة أو بالنسبة لعدة ضرائب معينة ويوجد من هذه الأتفاقيات العدد الكبير( ) .
 وموقف جمهورية مصر العربية من الضرائب هو عندما تم إبرام اتفاقيات ثنائية وجماعية بموجب القانون رقم (543) لسنة 1950 لتلافي ازدواج الضريبة الدولي بشرط المعاملة بالمثل ومع مراعاة المباديء الأساسية المشتملة عليها النماذج التي أقرتها عصبة الأمم وبعدها الأمم المتحدة في هذا الشأن وذلك لأجتذاب رؤوس الأموال الأجنبية الى مصر لأستثمارها في المشروعات ذات الأثر الحيوي في دعم الأقتصاد المصري وتنميته ولما يترتب عليه من زيادة الدخل القومي وتوثيق العلاقات الأقتصادية بين مصر والدول الأجنبية .
 3.قامت منظمة التعاون الأقتصادي والتنمية (O.E.C.D) بإعداد نموذج لتجنب الأزدواج الدولي عام 1963 وثم أعيد تنقيحه في عام 1987 ويهدف هذا النموذج الى تحقيق التنسيق الضريبي والقضاء على الأزدواج الضريبي الدولي بين الأعضاء في هذه المنظمة .
 وأخيراً قام مجلس الوحدة الأقتصادية التابع لجامعة الدول العربية عام 1996 بإعداد مشروع عربي لتجنب الأزدواج الضريبي بين الدول وأعضاء المجلس( ) .
  يلاحظ مما سبق إن الجهود الدولية المبذولة في مجال تنسيق الأزدواج الضريبي الدولي أدت الى وضع اتفاقيات يسترشد بها الخبراء للدول المختلفة عند إبرام اتفاقيات ثنائية لتجنب الأزدواج الضريبي الدولي( ).

 الفصل الثاني
 المبحث الأول
 الاستثمارات الدولية ، مفهومها ، أهدافها ، محدداتها ،
أشكالها المبحث الثاني
جدوى الاستثمارات الأجنبية
 المبحث الأول:- الأستثمارات الدولية : مفهومها ، أهدافها ، محدداتها ، أشكالها
أولاً: مفهوم الأستثمارات الدولية :-
 يقصد بالأستثمارات الدولية استثمار الشركات أو الأفراد في أصول حقيقية أو مالية خارج بلادهم ، إذ إن كثيراً ما تلجأ الشركات والأفراد الى الأستثمار في دول أخرى سعياً منهم وراء تحقيق أهداف معينة وتعتمد الأستثمارات الدولية على مجموعة من الأسس والمبادئ التي تحكم الأستثمار سواء من حيث اختيار الأوراق المالية أم تحليلها أم التخصيص الأمثل للموارد أم تحديد المحفظة التي تحقق أعلى عائد وأقل مخاطر  ممكنة .
 ثانياً: أهداف الأستثمارات الدولية:-
من أهم الأهداف التي يسعى المستثمرون الى تحقيقها من الأستثمارات الدولية :-
 أ . إيجاد سوق جديدة للمنتجات والبضائع التي تخص الشركات الدولية خاصة لتسويق الفائض الكبير من السلع والتي لا يستوعبها السوق المحلي للبلد الأصلي للشركات المنتجة .
 ب. الحصول على المواد الخام من الدول المستثمر فيها لأجل استخدامها في عملية  التصنيع .
 ت. الأستفادة من عنصر التكلفة في الدول المستثمر فيها حيث إن تكلفة القوى العاملة أقل من تكلفتها في الدول المتقدمة وكذلك تكلفة الحصول على المادة الخام قد تكون أقل .
 ث. الأستفادة من قوانين الإعفاء الضريبي التي تمنحها كثير من الدول لتشجيع الأستثمار فيها .
 ج. الأستفادة من فرص تحقيق الربح في الدول المستثمر فيها ، إذ إن الشركات الأجنبية قد تحقق أرباحاً في أستثماراتها الأجنبية تفوق أرباحها من عملياتها داخل موطنها الأصلي .
 ح. سهولة قيام الشركات الأجنبية بمنافسة الشركات والصناعات المحلية من حيث الجودة والأسعار ونوع الخدمة وذلك بسبب وفرة رأس المال وإمكانياتها المتقدمة .
 خ. تقليل المخاطر التي تتعرض لها استثمارات الشركات الأجنبية إذ إنه كلما انتشرت الأستثمارات وتنوعت في عدد كبير من الدول كلما قلت المخاطر التي تتعرض لها .
 أما الأهداف التي تسعى الدول الى تحقيقها من وراء قبولها وتشجيعها للأستثمارات الدولية :-
 أ‌.الإسهام في حل مشكلة البطالة وذلك بتشغيل عدد من العاطلين عن العمل في المشاريع التي يتم انشاؤها( ) .
 ب‌.الأستفادة من التقدم العلمي والتكنولوجيا المتقدمة في الدول الأجنبية حيث إن قيام الشركات الأجنبية باستثمار أموالها في مشاريع محددة في دولة معينة يتضمن نقل التكنلوجيا وتوظيف الخبرات الإدارية النادرة في كثير رمن القضايا في البلدان المستثمر فيها .
 ت‌.الإسهام في زيادة الصادرات وتحسين ميزان المدفوعات للدولة المستثمر فيها وخاصة عند قيام المشاريع المعنية بتصدير منتجاتها الى الخارج .
 ث‌.التقليل من الواردات عن طريق زيادة الإنتاج المحلي ، حيث يساهم الإنتاج المحلي باستبدال السلع المستوردة بالسلع المنتجة محلياً .
 ج‌.تدريب العاملين على الأعمال الإدارية وعلى استخدام التكنلوجيا المتقدمة المستخدمة في عملية الإنتاج .
 ثالثاً: محددات الأستثمارات الدولية:-
 إن قرار الأسثمار في أية دولة يعتمد على عدة محددات وقد تعمل هذه المحددات على التأثير على قرارات الشركات الأجنبية بعدم الأستثمار أو قد ينحصر في تأثيرها في تخفيض الأستثمار في تلك الدولة .
 ومن أهم محددات الأستثمار الدولية ما يلي :-
 أ‌-تكلفة عناصر الإنتاج من عمالة وموارد مالية وأجور نقل: فكلما كانت هذه التكاليف في دولة معينة أقل من غيرها من الدول شجعت الشركات الأجنبية على الأستثمار فيها .
 ب‌-الأستقرار السياسي: فكلما كانت الدولة مستقرة سياسياً كلما كان ذلك في صالح الشركات المستثمرة فيها .
 ت‌-حجم السوق في الدولة المراد الأستثمار فيها: حيث لا يشجع السوق الصغير على الأستثمار إلا إذا كان قريباً من المواد الخام أو من أسواق أخرى كبيرة .
 ث‌-المناخ الأقتصادي للأستثمار من حيث وجود أو عدم وجود قيود لمراقبة العملة وسهولة أو صعوبة الإجراءات التي تفرضها الدولة وقوانين الأستيراد والتصدير وكذلك السماح أو عدم السماح للأجنبي بالتملك .
 ج‌-النظام الضريبي وحجم الإعفاءات الكمركية التي تمنح للأستثمارات الأجنبية لجذبها .
 ح‌-مدى وجود منافسة قوية للمشاريع المراد إقامتها في الدول المستثمر فيها .
 خ‌-مدى توافر الموارد البشرية وعناصر الإدارة الكفوءة في الدول المراد الإستثمار فيها إذ إنه في حالة عدم توافر الإدارة الكفوءة في تلك الدول فإن الشركات الأجنبية تلجأ الى توظيف خبراء إداريين في الخارج( ) .
 رابعاً: أشكال الأستثمارات الدولية:-
ان الأستثمارات الدولية قد تكون على شكل استثمارات حقيقية في أصول ملموسة أو استثمارات مالية في أوراق مالية وعملات ، فالإستثمارات الحقيقية تتضمن غالباً تحويل المستثمر لموارد مالية وبشرية وتكنلوجية متقدمة الى الدول المستثمر فيها بينما الأستثمارات المالية عكس ذلك .
 أ. الأستثمارات الدولية الحقيقية:-
 1.الشركات المتعددة الجنسيات: وهي أحد أشكال الأستثمار الأجنبي طالما إن نسبة كبيرة من عملياتها وأنشطتها تتم في أسواق خارجية ، كما إنها تحصل على معظم إيراداتها من الأسواق الأجنبية .
  ويمكن تعريف هذه الشركات بأنها الشركات التي يكون (30%) من حساباتها على الأقل خارج حدود بلدها ، وهذه الشركات لا تهتم كثيراً بأسعار صرف العملة أو بإعادة تحويل العملة الى الخارج .
 2.مشاريع ملكيتها مشتركة: وهي التي تكون نسبتها مشتركة بين المستثمر المحلي والشركات الأجنبية بنسب متفاوتة تتحدد وفقاً لاتفاق ورضى الشركاء وحسب القوانين المنظمة لتملك الأجانب حيث تقوم كثير من الدول بتحديد النسب القصوى التي يحق للمستثمر الأجنبي تملكها وهي في العادة (49%) من إجمالي رأس المال وذلك ضمان لعدم تمكين المستثمر الأجنبي من التحكم في إدارة الاستثمارات
3-.مشاريع تملكها الشركات الأجنبية بالكامل:
 وهذا النوع مرغوب من قبل الشركات الأجنبية لأنه يمنحها التحكم الكامل في إدارة هذه المشاريع ومن الناحية الآخرى فإن كثيراً من الدول لا تفضل هذا النوع من الاستثمارات وذلك لما له من نتائج قد تؤدي الى التبعية الأقتصادية والسياسية .
 4.حقوق الأمتياز: وهي عبارة عن بيع الشركات الأجنبية أسهمها وخبراتها الى إحدى الشركات المحلية مقابل قيام الشركة المحلية بدفع عمولة معينة أو نسبة محددة من الأرباح الى الشركة الأجنبية .
 5.الوكلاء الموزعون: يتولى الوكيل عادة القيام بالإحتفاظ بمخزون من السلع وتتم عملية البيع من هذا المخزون وهناك حالة أخرى يتم البيع فيها من خلال العينات ومثال ذلك الشركة العربية للإستيراد والتصدير بمدينة سرت في ليبيا أما الموزع فينحصر دوره في قيامه بشراء السلعة من المنتج وإعادة بيعها الى المستهلك لحسابه الخاص( ) .
 6.عمليات التجهيز والتسليم: وهو قيام المستثمر الأجنبي بتكليف من المستثمر المحلي بعمليات محددة لتجهيز المشروع مقابل دفع مبلغ متفق عليه سلفاً ويتم دفعه بعد الأنتهاء من تجهيز المشروع وتسليمه .
 7.عقود التجميع: وهي اتفاقيات مبرمة بين المستثمر الأجنبي والمستثمر المحلي يقوم بموجبه المستثمر المحلي بأنتاج مكونات السلعة أو تجميعها وتلجأ الشركات الى هذا النوع من الأستثمار لأنخفاض تكلفة المواد الخام أو كبر حجم السوق في الدولة المستثمر فيها .
 ب. الأستثمارات الدولية المالية:-
  تشمل الأستثمارات الدولية المالية في الأسهم والسندات بالإضافة الى العملات وهذا التطور الذي يشهده العالم اليوم ساعد المستثمرين في حصولهم على ما يحتاجونه من معلومات بأيسر الطرق وأسرعها مما يؤهلهم لاتتخاذ قرارات استثمارية أكثر رشداً وهناك الكثير من الشركات العالمية التي يتم التعامل بأسهمها في عدة بورصات دولية مثل اسهم شركة (IBM) ، وشركة (Nestle) وشركة (Song) وغيرها( ) .
 المبحث الثاني: جدوى الأستثمارات الأجنبية:-
  لا يمكن تعميم أي رأي سواء كان مؤيداً أو معارضاً لمدى أسهام الأستثمارات الأجنبية في دفع عجلة التنمية وخدمات أهداف الدول النامية ، فكبر حجم وفعالية إسهامات الأستثمارات الأجنبية لدولة ما لا يعني بالضرورة إمكانية تحقيق نفس درجة النجاح في أخرى . أو حتى العكس ليس من المتوقع حدوثه بنفس الدرجة ، فالأمر يتوقف على عوامل ومتغيرات عديدة بعضها يرجع الى الدول المضيفة وفضائها وأهدافها والبعض الآخر يرجع الى الطرف الأجنبي سواء كانت شركة متعددة الجنسيات أم حكومتها الأم .
 وهناك العديد من الآثار المرتبطة بالأستثمارات الأجنبية .
 أ‌.الأثر على النقد الأجنبي:-
إن وجود شركات متعددة الجنسيات في الدول النامية المضيفة يؤدي الى زيادة التدفق النقدي الأجنبي الخارج مقارنة بالتدفقات الداخلة وهذا يرجع من وجهة نظر الكلاسيك الى عدة أسباب أهمها :
 كبر حجم الأرباح المحولة للخارج ، واستمرارية تحويل أجزاء من رأس المال الى الدول الأم وكذلك الحال بالنسبة للرواتب . أما أنصار المدرسة الحديثة يرون بأن الشركات متعددة الجنسيات تساعد في زيادة حصيلة الدولة من النقد الأجنبي فهذه الشركات بما لديها من موارد مالية ضخمة وبقدرتها على الحصول على الأموال من أسواق النقد الأجنبي تستطيع سد الفجوة الموجودة بين أحتياجات الدول النامية من النقد اللازم لتمويل مشاريع التنمية وبين حجم المدخرات أو الأموال المتاحة .
 ب‌.الأثر على التقدم التكنلوجي:-
إن التنمية الأقتصادية والأجتماعية في الدول النامية تتوقف الى حد كبير على درجة تقدمها التكنلوجي ، وإذا كان التخلف التكنلوجي في كثير من الدول النامية
  يعتبر السبب الأساسي في إعاقة برامج التنمية بهذه البلاد فإن الدور الذي يلعبه التقدم التكنلوجي في دفع عجلة التنمية لا يمكن أن يختلف عليه أثنان وهناك شروط تفرضها الشركات متعددة الجنسيات لنقل التكنلوجيا الى الدول النامية ، وتكلفتها ، وآثار استيرادها على درجة تقدم التكنلوجيا الوطنية .
 ت‌.الأثر على الإدارة والتنمية الإدارية:-
   الإدارة أحد عوامل الإنتاج التي تلعب دوراً رئيسياً في تحديد إنتاجية كل من منظمات الأعمال والاقتصاد القومي ككل وتحديد مركزهما التنافسي سواء على المستوى القومي أم الدولي وبالنسبة للدول النامية تضافرت مشكلة نقص الكوادر الإدارية مع غيرها من مشكلات عدم توافر عناصر الأنتاج وبذلك يزداد طلبها على خدمات ومساعدات الشركات متعددة الجنسيات لسد جوانب الخلل والقصور في المهارات والكوادر الإدارية في مختلف المستويات التنظيمية .
 ث‌.الأثر على القوى العاملة:-
 تسعى الدول النامية القضاء على مشكلة البطالة أو الحد منها ولبلوغ هذا الهدف فقد فتحت الباب أمام الأستثمارات الأجنبية على أمل خلق فرص جديدة ومتزايدة للعمل ويمكن تحديد الآثار المترتبة على دخول الشركات المتعددة الجنسية بالآتي :
 1.خلق علاقة تكامل بين أوجه النشاط الأقتصادي من خلال تشجيع المستثمرين على أنشاء مشاريع لتقديم الخدمات المساعدة اللازمة أو المواد الخام للشركات الأجنبية وهذا سوف يؤدي الى زيادة المشاريع الوطنية الجديدة ومن ثم خلق فرص عمل جديدة .
 2.إن الشركات متعددة الجنسية سوف تدفع ضرائب على الأرباح المتحققة وهذا سوف يؤدي الى زيادة عوائد الدولة وهذا يمكنها من التوسع في إنشاء مشاريع استثمارية جديدة ومن ثم سيترتب على هذا خلق فرص عمل جديدة .
 3.نتيجة لأرتفاع مستوى الأجور التي تقدمها الشركات متعددة الجنسية فإنه من المحتمل أن تهرب العمالة والكوادر للعمل في المشاريع الأجنبية .
 4.إن نجاح الدولة في أختيار نوع التكنلوجيا سوف يؤدي إلى حَدّ كبير على فرص العمل .
 ج‌.الأثر على ميزان المدفوعات:-
 يستلزم تحديد الاتي لدراسة وتقييم اثر الاستثمارات الاجنبية على التجارة وميزان المدفوعات:-
 1. التدفقات الداخلة :ويشمل بالاتي :-
  -مقدار مساهمة المستثمر الاجنبي في مشروع الاستثمار فكلما زاد نسبة مساهمة المستثمر الاجنبي في المشروع كلما زاد حجم التدفق النقدي .
 - مقدار الوفر من النقد الأجنبي الناجم عن الوفر في الواردات .
 - مقدار التدفق الداخل من النقد الأجنبي عن منح تأشيرات الدخول والإقامة للعاملين والأجانب .
 - مقدار التدفق الداخل من النقد الأجنبي نتيجة التصدير .
 -القروض التي تحصل عليها الشركات الأجنبية من الخارج .
 2. التدفقات الخارجة: وهي تتمثل كالآتـي :-
 - مقدار التدفقات الخارجة من النقد الأجنبي لاستيراد مواد خام ومواد أولية
- مقدار الأجور والرواتب الخاصة بالعاملين المحولة الى الخارج .
 - مقدار الأرباح المحولة الى الخارج .
 - مقدار رأس المال المحول الى الخارج بعد فترة من مرحلة التشغيل.
 - فروق أسعار تحويل المواد الخام (1).
 *(1)علوان ,مصدر سابق صفحة363
 لقد كان من الأهداف الرئيسية التي دفعت الدول الأسلامية الى تقديم الحوافز والتشجيعات المختلفة للاستثمار الأجنبي على إنشاء أنشطة استثمارية في قطاعاتها الأقتصادية المختلفة ، علاج العجز في موازين مدفوعاتها من خلال ما يوفره الاستثمار الأجنبي من آثار إيجابية ناشئة عن زيادة التدفقات الداخلة
إليها من العملات الأجنبية متمثلة في رأس مال المشروع والقروض والمنح التي يجنيها المستثمر الأجنبي من المصادر الأجنبية الخارجية والتي ليس بمقدور الدول الإسلامية الحصول عليها بالإضافة الى ما يحققه هذا الأستثمار من زيادة الإيرادات لهذه الدول عن طريق تمهيد السبل أمام منتجاتها للتسويق والمنافسة بالخارج جراء المعرفة والخبرة والقدرة التي يمتلكها هذا الاستثمار للوصول الى أسواق المال العالمية لاسيما إذا كانت هذه المشروعات الاستثمارية معدة للتصدير( 1) .
 *(1) محمد عبد العزيز ,2005ص 125
 الاستثمار الأجنبي في العراق
 المبحث الأول
 الاستثمار ، مفهومه ، وأنواعه ، دوره في تطور الاقتصاد
 المبحث الثاني
 التشريعات والأطر القانونية للاستثمار في العراق ، مجالات الاستثمار والتزام المستثمر
 المبحث الثالث
 دور الاستثمار الأجنبي في إعادة بناء الاقتصاد العراقي
 المبحث الرابع
 معيار الإقليمية في فرض الضريب
 المبحث الأول:- الأستثمار مفهومه ، وأنواعه ، دوره في تطور الاقتصاد .
 أولاً: مفهومه:-
 يعد الأستثمار بمختلف أنواعه الوطني والخارجي واحد من أهم آليات التنمية ووسيلتها لتحقيق النمو الاقتصادي في جميع الدول على اختلاف أنظمتها الاقتصادية ومما دعا العديد من الدول السائرة في طريق النمو الى اعتماد برامج وسياسات اقتصادية لتشجيع الاستثمار و لاسيما الاستثمار الوطني وأخذت هذه الدول تشجع قطاعها الخاص في المساهمة في النمو الاقتصادي وإضافة الى الأنفتاح إلى     الرأس مال الأجنبي في ذلك لسد الفجوة في القدرات والإمكانات الفنية والإدارية الناجمة عن ضعف القطاع الخاص الوطني لاسيما في بلداننا العربية( ) .
  والأستثمار بمفهومه العام هو تخصيص رأس المال للحصول على وسائل انتاجية جديدة أو تطوير وسائل انتاجية جديدة أو تطوير وسائل انتاجية قائمة للحصول على المزيد من السلع والخدمات ويكون على نوعيـن :
 أنواعـه :-
 1.الأستثمار الوطني:- الذي يعتمد على المدخرات الوطنية لمواطني الدولة المعينة عن طريق وضع سياسات مالية ونقدية لتشجيع المدخرات للدخول في استثمارات وطنية لتنمية المجتمع .
 2.الأستثمار الأجنبي:- وهو المعول عليه في معظم الدول النامية وذلك لنقص في مواردها المالية وهو يمثل انتقال رأس المال من موطنه الى خارج حدود المستثمر في بلد آخر ويكون على نوعين :-
 أ‌. الأستثمار الأجنبي المباشر: ويتمثل في القطاع الحقيقي (السلعي والخدمي) ويكون استثماراً طويل الأجل ويقوم به الشخص الطبيعي أو المعنوي في بلد معين ويستثمر في بلد آخر ولا يمثل ديناً على البلد المستثمر فيه ولكي يضمن نجاحه يجب أن يكون البلد المضيف متسماً بالأستقرار السياسي    والاقتصادي .
 ب‌.الأستثمار الأجنبي غير المباشر: يكون استثماراً قصير الأجل ويكون متركزاً في شراء الأسهم والسندات ولا يتم في الأصول الحقيقية ويسعى للربح من خلال المضاربة في أسواق رأس المال .
 دور الأستثمار في تطور الأقتصاد :
  لقد حظي الاستثمار الأجنبية بأهمية خاصة منذ فترة طويلة وتطور بفعل السيطرة الاستعمارية على الموارد الطبيعية في البلدان المستعمرة مما أدى الى زيادة حجم الأستثمارات الأجنبية المباشرة بعد الحرب العالمية الثانية وكذلك التقدم العلمي التكنلوجي خلق بيئة صالحة للاستثمار في الدول المتقدمة لاسيما في الولايات المتحدة الأمريكية وساهم في تنمية وتطوير اقتصاده .
 المبحث الثاني:- التشريعات والأطر القانونية لللأستثمار في العراق ، مجالات الأستثمار وألتزام المستثمر:
 بعد الأحتلال في العام 2003 وتغير النظام السياسي في العراق حدث تغير جوهري في عملية إدارة الأقتصاد العراقي واعتماد فلسفة الأقتصاد الحر في تنشيط حركة القطاعات الأقتصادية . وقامت الدولة بإصدار تشريعات تقود الة عملية التحول نحو الأقتصاد الحر وكان أهمها هو إصدار قانون الاستثمار رقم (13) لسنة 2006 الذي يعد خطوة هامة لتشجيع الاستثمارات بجميع أشكالها ويهدف القانون الى تشجيع القطاع الخاص العراقي والأجنبـي للاسـتثمارات فـي العـراق لتنميـة اقتصـاده وتوفيـر التســهيلات والضمانات للمستثـمر وأمن القانـون ضمانات للمسـتثمرين الأجانب من خلال
مزايا لحركة الاستثمارات الأجنبية ومنها ما يأتي :-
 أ‌.بإمكان المستثمر إخراج رأس المال وعوائده الذي أدخله للعراق .
 ب‌.التداول في سوق العراق للأوراق المالية .
 ت‌.استثمار الأراضي اللازمة للمشروع لمدة (50) سنة قابلة للتجديد .
 ث‌.التأمين على المشروع الأستثماري لدى شركات التأمين العراقية والأجنبية .
 ج‌.فتح الحسابات بالعملة العراقية والأجنبية لدى المصارف العراقية    والخارجية .
 ح‌.منح الإقامة وتسهيل دخول وخروج المستثمرين .
 خ‌.عدم مصادرة أو تأميم المشروع الاستثماري .
 د‌.إمكان العاملين الأجانب تحويل رواتبهم وتعويضاتهم خارج العراق .
 ذ‌.إعفاء المشروع من الرسوم والضرائب لمدة (10) سنوات من بدء تشغيل المشروع قابلة للزيادة الى (15) سنة وكذلك الأثاث والموجودات اللازمة للمشروع .
 مجالات الاستثمار والتزامات المستثمر :-
 لتسهيل تطبيق القانون حدد المشرع المجالات التي يمكن أن يستثمر فيها ونص على تشكيل هيئة وطنية للاستثمار الذي حدد واجباتها برسم السياسة الوطنية للاستثمار على المستوى الوطني وإضافة الى تشكيل هيئات الأقاليم والمحافظات التي من صلاحيتها وضع خطط الاستثمار ومنح إجازات الاستثمار وتقديم التسهيلات اللازمة لإنجاح عملية الاستثمار ، وحدد القانون الاستثمار في كل المجالات عدا قطاعي النفط والغاز وقطاع المصارف والبنوك وشركات التأمين ، وحدد القانون التزامات المستثمر بالآتـي :-
 أ‌.تقديم دراسات الجدوى الاقتصادية والفنية للمشروع المراد الاستثمار فيه .
 ب‌.إشعار الهيئة بتاريخ بدء المشروع .
 ت‌.أن يحافظ على البيئة ونظم السيطرة النوعية .
 ث‌.الالتزام بالقوانين العراقية وفق خطة العمل المقدمة .
 ج‌.مسك سجل المواد المستوردة مع مسك حسابات أصولية يدققها محاسب   مجاز( 1).
 *(1)مجاز واحد الراوي ,مصدر سابق:219

 المبحث الثالث:- دور الاستثمار الأجنبي في إعادة بناء الاقتصاد العراقي
 الحاجة الى الاستثمار الأجنبي لا يأتي فقط من الحاجة إلى الموارد المالية التي يوفرها الاستثمار الأجنبي وإنما الى ما يمكن أن يساهم به هذا الاستثمار من نقل للتكنولوجيا وخلق فرص عمل إضافية لامتصاص ظاهرة البطالة . وحاولت الدول العربية اعتماد سياسات لجذب الاستثمارات الأجنبية من خلال منح التسهيلات لرؤوس الأموال الخارجية ولم تحقق نتائجها ، والعراق لم يكن صاحب تجربة في حركة الاستثمارات الأجنبية حيث لم تسمح القوانين إجازة أي نشاط استثماري أجنبي بالرغم من إصدار بعض القرارات والقوانين التي تشجع الاستثمار العربي وبعد الاحتلال عام 2003 ظهرت دعوات للانفتاح على الاستثمار الأجنبي لإعادة ما دمر في الحرب .
 حيث يعد الاستثمار الأجنبي أهم آليات التنمية ووسائلها لتحقيق النمو الاقتصادي في معظم الدول لاسيما النامية منها ، حيث كان لابد من اللجوء الى الاستثمار الأجنبي في تمو مشروعات التنمية الاقتصادية والأجتماعية . وتعد الشركات المتعددة الجنسيات أهم الجهات المسيطرة والموجهة للاستثمار الخارجي لما تمتلكه من إمكانيات مالية كبيرة وقدرات فنية وإدارية عالية الكفاءة في تنشيط الاستثمار . وإن العراق اليوم بحاجة ماسة الى الاستثمار الأجنبي لإعادة بناء الاقتصاد العراقي ولكن عدم الاستقرار الأمني أدى الى توقف الاستثمار المحلي وهروب الرأس مال الوطني إلى خارج الوطن( ) .
  وحظي الاستثمار الأجنبي المباشر باهتمام كبير ولكنه أثار القلق أزاء الآثار التي يتركها الاستثمار الأجنبي على الواقع الأقتصادي والاجتماعي للبلد المستثمر فيه ، حيث يؤدي الى أن يجعل الاقتصاد الوطني تابعاً للتغييرات الحاصلة في حركة الاستثمارات الأجنبية وحركة التجارة العالمية وتوجيه الصناعة الدولية لخدمة الأسواق الخارجيةوخلق منافسة احتكارية لحساب رأس المال الدولي على حساب رأس المال الوطني ولكنه يسـاهم فـي تطويـر القطاعات الأقتصاديـة باتجـاه أسـواق التصديـر وزيادة وتحفيـز النمـو
والحصول على التكنولوجيا المتقدمة والمهارات الفنية والإدارية وخلق فرص عمل واسعة في سوق العمل الوطني وخلق عناصر فنية مؤهلة وتوسيع النشاط التجاري الدولي للعراق ونرى عدم وجود سياسات سابقة للتوجه نحو الاستثمار الأجنبي وإن الموارد الأقتصادية في العراق تشكل فرص للاستثمار الأجنبي منها النفط ، الغاز ، الفوسفات ، الكبريت ، الزئبق الأحمر ، الموارد الزراعية ، المياه ، الموارد البشرية ، السياحة والسوق الداخلي .

المبحث الرابع:- معيار الإقليمية في فرض الضريبة
  إن فرض الضريبة وفق معيار الإقليمية يكون عندما تكون الدولة مسؤولة عن تقديم الخدمات والحماية اللازمة لكافة الأنشطة على أرضها مما يعطيها الحق في الحصول على مردود مقابل الخدمات التي تقدمها ونشوء الدخل على إقليم الدولة يعتبر سبباً كافياً لغرض فرض الضريبة عليه وإن هذا المعيار يحد من مشكلة الإزدواج الضريبي ، حيث إن المشكلة تظهر عندما تأخذ كل دولة بمعايير مختلفة لتحديد نطاق سريان ضرائبها وإن الأخذ بمعيار الإقليمية ينبع من إن الضريبة تفرض على الدخول المتأتية في إقليم تلك الدولة وتحقيق مبدأ الكفاءة الإدارية ، حيث إن الدولة التي ينشأ فيها الدخل لها القدرة أكثر من غيرها من مراقبة الدخول التي تتولد في حدود إقليمها وتقوم بإجبار المكلف على أداء التزاماته الضريبية بما لها من سيادة على إقليمها ويحد من ظاهرة التهرب الضريبي(1) .
 وإن قانون ضريبة الدخل النافذ رقم (113) لسنة 1982 يأخذ بمعيار الإقليمية والإقامة ويجمع بينهما ، حيث يقسم الأشخاص الخاضعين للضريبة الى مقيم وغير مقيم إضافة الى مبدأ الجنسية (المادة/5) التي تنص على فرض الضريبة على العراقي المقيم والذي يحصل على دخله في العراق أو في خارجه بصرف النظر عن محل تسلمه .
 وتعريف المقيم كما أوردته المادة (1) الفقرة (10) من القانون آنفاً هو كل شخص طبيعي أو معنوي ، ويقصد به العراقي وغير العراقي .
  إن مشكلة الازدواج الضريبي لن تحصل إذا ما اتخذت الدول كلها مبدأ الإقليمية أساساً لتحديد نطاق سريان الضريبة ولكن هناك صعوبات في تحديد موقع الأموال والأنشطة الاقتصادية التي تنتج الإيراد خاصة بالنسبة للمنقولات المعنوية كالأسهم والسندات ويؤدي أيضاً إلى تعدد الضرائب بالنسبة للمكلف الذي له إيرادات في عدة دول حيث لا يجوز تكليف المكلف بأن يدفع الى عدة دول ضرائب يزيد مجموعها على مقدار الضريبة التي يدفعها لو تجمعت مصالحه في دولة واحدة( 2) .
  وإن تباين معظم الدول في تطبيق النظم الضريبية للخضوع من حيث الإقامة ، الجنسية ، الإقليمية يؤدي الى ازدواج ضريبي دولي يترك آثاراً سلبية على المكلفين وتدفق رأس المال وإن مناخ العراق يعد جاذباً للاستثمار الأجنبي ومنح ضمان للمستثمرين الأجانب عن طريق اتفاقيات منع الازدواج الضريبي الثنائية والجماعية .
 إن الممولين الذين يقتصر نشاطهم داخل حدود دولتهم ويخضعون للنظم الضريبية الداخلية والممولين الذين يحققون دخولاً وأرباحاً خارج حدود بلدهم يخضعون للنظم الضريبية للدول الأخرى وبذلك يعتبر عائقاً أمام الاستثمارات الأجنبية التي تساهم في تنشيط حركة الاقتصاد ، حيث إن الأعباء التي يتحملها الشخص المقيم ففي دولة ما ويحصل على دخل نتيجة استثمار أمواله من الخارج في دولة أخرى أكبر من الأعباء التي يتحملها شخص يحصر نشاطه داخل دولة الإقامة وبذلك يجعل الازدواج الضريبي عائقاً أمام الاستثمارات الأجنبية .
 
*(1)حسب , 1990ص 28
 (2) العبيدي ,مصدر سابق ص 20

 الفصل الرابع
 المبحث الأول
 اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي ، نطقها ، المشمولين بها ,الضرائب المشمولة بالاتفاقية ، الدخول المشمولة بالاتفاقية
 المبحث الثاني
 دور اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي في تشجيع
الاستثمار الأجنبي
 المبحث الثالث
 اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي الموقعة بين العراق والدول الأخرى
 المبحث الأول:- اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي ، نطاقها ، المشمولين بها ، الضرائب المشمولة بالاتفاقية ، الدخول المشمولة بالأتفاقية .
 أولاً: نطاق الاتفاقية:-
 1.الضرائب المشمولة بالاتفاقية:-
 يقوم كل طرف في الاتفاقية دراسة الضرائب السائدة لدى الطرف الآخر وتثبيت الضرائب السائدة في بلده وغالباً ما تكون متشابهة في أغلب البلدان لكون الأساس النظري وطبيعة الأوعية الضريبية واحدة في كل البلدان .
 وإن أحكام الاتفاقية سوف تسري على أية ضرائب مماثلة أو متشابهة في جوهرها ويتم فرضها بعد توقيع الاتفاقية لتوفير الشفافية وعدم التحايل على الاتفاقيات التي تبرم بين الدول من خلال إجراء تعديلات جديدة غير واردة في الاتفاقية وتجنب اللجوء إلى التفاوض على تعديل الاتفاقية عند كل تغير في قوانين الضرائب في البلدين المتعاقدين( ) .
 2.الأشخاص المشمولين في الاتفاقية:-
  تعتمد الاتفاقيات على معيار الإقامة لتحديد الأشخاص المشمولين بها وتشير الى الأشخاص المقيمين في إحدى الدولتين المتعاقدتين أو كلاهما . ويشمل الأشخاص الطبيعيين والمعنويين فالشخص المعنوي هو الشركات (شركات الأموال) ويمكن تمثيلها بشركات القطاع العام والمختلط والمساهمة المحدودة أما الأشخاص الطبيعيون هم الأفراد بصفتهم الشخصية وقد يكون صاحب مشروع فردي أو شركة أشخاص وتفرض الضريبة على الأشخاص الطبيعيين بأسمائهم الشخصية( ) .
ويمكن تحديد المقيم في إحدى الدولتين المتعاقدتين ووفق الآتي :-
 أ‌.المقيم في إحدى الدولتين : وهو أي شخص يخضع طبقاً للقانون في تلك الدول للضرائب المفروضة فيها بحكم موطنه أو محل إقامته أو مركز إدارته( ) .
 ب‌.وفي حالة ما إذا كان الشخص يعتبر وفقاً لما تقدم مقيماً في كلتا الدولتين فإن هذه الحالة تعالج وفق القواعد الآتية :-
   يعتبر مقيماً بالدولة المتعاقدة التي يكون له فيها مسكن دائم تحت تصرفه وإذا كان له مسكن دائم في كلتا الدولتين المتعاقدتين يعتبر مقيماً بالدولة المتعاقدة التي له فيها مصالحه الرئيسية .
 - ويعتبر مقيماً في الدولة التي له فيها إقامته المعتادة في حالة عدم إمكان تحديد الدولة التي بها مركز مصالحه الرئيسية .
 - في حالة تعدد محل الإقامة المعتادة يعتبر الشخص مقيماً في الدولة المتعاقدة التي يحمل جنسيتها .
 - في حالة عدم حمل أية جنسية لكلا الدولتين المتعاقدتين فيتم إيجاد حل بالاتفاق( ) .
ثانياً: تحديد المنشأة الدائمة:-
 المنشأة الدائمة هي المقر الدائم الثابت للعمل الذي يتم من خلاله مزاولة نشاط المشروع كلياً أو جزئياً( ) وبذلك فإن المنشأة الدائمة تعني محل إقامة المشروع في البلد المتعاقد بما يسهل فرض الضريبة واحتسابها في ضوء اتفاقيات تجنب الازدواج   الضريبي .
 ويجب توفر شروط للحكم على وجود المنشأة الدائمة بالآتي( ) :-
 1.وجود مكان المشروع: الوجود المادي من خلال مكان أو محل محدد ومعلوم تملكه المنشأة أو تؤجره للغير أو تنتفع به بأية صورة كانت وتحت إشراف المنشأة بحيث يمكنها التصرف لمزاولة أعمالها وفق تراخيص تلك الدولة .
 2.أن يكون هذا المكان ثانياً: يجب أن يتمتع المشروع الأجنبي بالمكان بدرجة معقولة من البقاء والاستمرار ولا يشترط وجود حد أدنى لزمن بقاء المكان بذمة أو تحت تصرف المشروع الأجنبي وإن وجود الآلات التي يملكها المشروع دون مكان محدد جغرافياً لا يكفي لاعتبار المنشأة دائمة .
 3-أن يتوفر للمنشأة قدر من الدوام والاستقرار: يجب أن لا يكون النشاط الذي يمارسه المشروع الأجنبي في دولة ما مؤقتاً بطبيعته ولا يعتبر المكان الذي يزاول فيه النشاط مؤقتاً وبذلك يفقد صفة البقاء والاستقرار المطلوب .
 4.يتم مزاولة نشاط المشروع كلياً أو جزئياً في هذا المكان الثابت: ضرورة وجود شخص يتمتع بقدر من الاستقلالية تمكنه من مزاولة نشاط المشروع عن طريق المنشآت الدائمة .
 وفي ضوء الشروط المذكورة تشمل المنشأة الدائمة :
 - محل الإدارة ، الفرع ، الأماكن المستخدمة كمنافذ للبيع ، المكتب ، المصنع ، الورشة ، المنجم أو لمحجر أو حقل البترول لاستخراج الموارد الطبيعية ، المزرعة أو الحقل ، وموقع البناء أو مشروع التجميع أو مشروع التجهيزات أو الأنشطة الإشرافية المرتبطة بأي منهم إذا استمر لمدة تزيد عن أثنى عشر شهراً في السنة حسب اقتراح نموذج (OECD) .
 Organization for Economic co- operation and development
 والتي تأسست سنة 1956 وتضم (29) دولة . وإذا لم يستمر هذه المدة لا توجد منشأة دائمة حتى لو كان المشروع يستمر من خلال مكتب أو ورشة عمل ، وأيضاً تقديم الخدمات الاستشارية التي يقدمها المشروع عن طريق العاملين أو أفراد آخرين إذا استمرت تلك الأنشطة لمدة تزيد في مجموعها على مدة معينة خلال مدة أثنى عشر    شهراً .
 ثالثاً: الدخول المشمولة بالاتفاقية:-
 تغطي اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي دخولاً واسعة بسبب شمول القوانين الضريبية للدول المتعاقدة لعدد كبير من الدخول المختلفة(1 ) ويشمل الدخل الناتج من الأموال العقارية وتتمثل الأموال العقارية ، الملحقات المتعلقة بها كالماشية والمعدات المستعملة في الزراعة وفي الغابات ، وحقوق ملكية الأراضي ، وحقوق الانتفاع والاستغلال ولا تعتبر السفن والطائرات من الأموال العقارية ، وبذلك ينعدم تعدد الضرائب عندما تتفق الدولتان المتعاقدتان على إن البلد الذي يقع فيه العقار هو وحده الذي يفرض فيه الضريبة على إيراداته وكذلك يشمل الأرباح التجارية والصناعية وهي التي يحققها مشروع إحدى الدولتين المتعاقدتين أو الدول المتعاقدة والتي تخضع للضريبة في البلد الذي يوجد فيه المشروع ما لم يكن المشروع يزاول نشاطاً في دولة متعاقدة أخرى عن طريق منشأة دائمة فيها . وتعالج الاتفاقيات الظاهرة التي تحدث في حالة كون النشاط الأجنبي تابعاً لمشروع يكون في ذاته منشأة دائمة في البلد الآخر وبذلك نكون أمام منشأتين في الدولتين المتعاقدتين وبذلك ينظر في تحديد الربح كما لو كانت المنشأة الدائمة متميزة ومنفصلة تماماً عن المركز الرئيسي للمشروع الأجنبي . وأيضاً الدخل الناتج عن النقل البحري والجوي وتشمل الاتفاقيات أحكاماً خاصة تتعلق بالأرباح التي تحققها شركات الملاحة أو الطيران ويتم بمقتضاها للدولة التي يكون فيها مركز الإدارة الفعلي للمشروع حصراً الحق في فرض الضريبة وتمنع بذلك الازدواج الضريبي في نشاط الملاحة البحرية والجوية بالنسبة للإيرادات الناتجة عن مزاولة النشاط في الخارج والإعفاء هنا متبادل بين الدولتين فكل منهما تعفي الإيرادات الناتجة من مزاولة نشاطها فيه .
  وكذلك يشمل أرباح الأسهم والسندات ويقصد بأرباح الأسهم الدخل المستمد من الأسهم على اختلاف أنواعها ، وتخضع أرباح الأسهم التي تدفعها شركة مقيمة في إحدى الدول المتعاقدة الى شخص مقيم في دولة متعاقدة أخرى الى الضريبة في تلك الدولة الأخرى ، وأيضاً الفوائد الناجمة عن استثمار رؤوس الأموال في مختلف أشكالها تخضع للضريبة في الدولة المتعاقدة التي تنتج فيها تلك الفوائد والأصل العام أن يكون لدولة موطن المال الحق في فرض الضريبة على إيراداته ويعني الإيرادات المستمدة من استثمار رأس المال في البلد الآخر ولا تسلم به بعض الدول ومنها الدول النامية التي     لا تعتبر إنها مصدرة لرأس المال بل مستورة له للانتفاع به في مشروعاتها الحيوية والتي من حقها فرض الضريبة على الإيرادات التي تنشأ فيها وتحجز الضريبة منها من المنبع عند إجراء التوزيعات أو تسديد الفوائد وللتوازن بين مبدأ بلد موطن المال (مبدأ الإقامة) ومبدأ بلد المنشأ للإيرادات (مبدأ المصدر) .
  قضت النصوص الواردة في النماذج التي وضعتها هيئة الأمم المتحدة والتي أوصت بإتباعها بين الدول في عقد اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي بتقسيم الحق في فرض الضريبة بين الدولتين المتنازعتين (دولة مصدر المال ودولة استثمار المال) وبحيث يكون معدل الضريبة التي تفرضها دولة المصدر على التوزيعات والفوائد التي ترد إليها من الخارج مفيداً بحد أقصى يقل عن المعدل المقرر عليها طبقاً لقوانينها . ويجب أن   لا يتعدى معدل الضريبة بالنسـبة للتوزيعات المسـتحقة للأفراد المقيمين فيها (15%) من القيمة الإجمالية للتوزيعات و (5%) في حالة الشركات ولا يتجاوز (10%) بالنسبة للفوائد( 2) .
 وهذه القيود لا تمنع من اتفاق دولتين على تخفيض هذه المعدلات أو الاتفاق على أن تتنازل دولة مصدر المال عن الضريبة كلياً وبذلك لا يتحقق الازدواج في هذه الحالة وتأخذ دولة مصدر الضريبة بالاعتبار منع الازدواج عند حساب ضريبتها . وهناك دخول أخرى وتسمى الأتاوات وهي المبالغ المدفوعة من أي نوع مقابل استعمال حقوق النشر الخاصة بعمل أدبي أو فني أو علمي أو براءة اختراع أو علامة تجارية أو رسم أو نموذج أو أساليب سرية أو أية معلومات تتعلق بخبرة تجارية وصناعية وعلمية وإن القاعدة التي قررتها نماذج الأمم المتحدة هي إن الحق في فرض الضريبة على الأتاوات يكون فقط للبلد الذي يقيم فيه المستفيد ويؤدي ذلك الى حرمان البلد الدافع للإيراد (الأتاوة) من فرض الضريبة وهناك أيضاً الخدمات الشخصية المستقلة وهي الخدمات المهنية التي يزاولها أصحابها بصفة مستقلة كالنشاط العلمي ، أو الأدبي أو التربوي أو التعليمي وكذلك النشاط الخاص بالأطباء والمحامين والمهندسين والمعماريين وجراحي الأسنان والمحاسبين ومعيار خضوع إيرادات هذه المهن للضريبة في البلد الذي تؤدى فيه الخدمة ويقيم فيه الشخص المقدم لهذه الخدمات ويخضع للضريبة في الدولة المتعاقدة الأخرى في حالة إذا كان للشخص في البلد الآخر مركز ثابت تحت تصرفه بصفة منتظمة لغرض القيام بنشاطه وإذا كان موجوداً في البلد الآخر بصفة مؤقتة لمدة أو لمدد لا يزيد مجموعها عن (183) يوماً ، وكذلك الإيرادات المستمدة من العمل الوظيفي الشخصي بخلاف الوظائف الحكومية فتخضع للضريبة في البلد الذي يؤدي فيه العمل فقط وأيضاً تخضع الرواتب والأجور وما في حكمها التي تدفعها إحدى الدول المتعاقدة أو أحد أقسامها السياسية أو سلطة محلية تابعة لها أو أي فرد مقابل خدمات مؤداه لتلك الدولة أو لأحد أقسامها السياسية أو لإحدى سلطاتها المحلية للضريبة في تلك الدولة فقط( 3) .
  وتعفى من الضريبة المنح الدراسية المقدمة الى المقيمين بصورة مؤقتة من طلبة الجامعات والمدارس والتلاميذ اللذين يتدربون على الأعمال التجارية أو الفنية أو إعداد الدراسات والبحوث وكذلك المدرسون والأساتذة اللذين يدرسون في الجامعات والكليات بدعوة منها لفترة لا تزيد عن السنة .
 وأيضاً وردت الضريبة على رأس المال في أغلب الاتفاقيات الضريبية بحيث تشمل رأس المال المتمثل بالأموال العقارية والتي يمتلكها المقيم في إحدى الدول المتعاقدة والكائنة في دولة متعاقدة أخرى يخضع للضريبة في تلك الدول الأخرى وأيضاً الأموال المنقولة التي يكون جزء من أصول المنشأة الدائمة التي يملكها المشروع في إحدى الدول المتعاقدة في دولة متعاقدة أخرى وكذلك الأموال المنقولة التي تخص مركزاً ثابتاً تحت تصرف مقيم في إحدى الدول المتعاقدة وكائن بدولة متعاقدة أخرى .
 
*(1) متولي 1996ص452,465
 *(2)الانصاري ,مصدر سابق ص 26
 *(3)العبيدي ,مصدر سابق ص 42
 المبحث الثاني:- دور اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي في تشجيع الاستثمار الأجنبي.
 أولاً: الاستثمار الأجنبي:-
 يعرف الأستثمار الاجنبي بأنه عملية توظيف لأموال أجنبية غير وطنية من موجودات رأسمالية ثابتة بدولة مضيفة معينة وبعلاقة طويلة الأجل تعكس المنفعة للمستثمر الأجنبي يكون له الحق في إدارة موجوداته والرقابة عليها في بلد الإقامة( 1) وبينت منظمة التجارة العالمية إن الاستثمار الأجنبي يحدث عندما يمتلك مستثمر مقيم في بلد الأم أصلاً إنتاجية في بلد آخر (المضيف) بقصد إدارته( 2) .
 والاستثمار يمكن تصنيفه الى ثلاثة أنواع :-
 أ‌.الاستثمار العام:  وهو الاستثمار الذي تقوم به المؤسسات العامة للدول وعادة ما يركز على الخدمات العامة المقدمة للمجتمع مثل الصحة والتعليم والكهرباء والماء .
 ب‌.الاستثمار الخاص: وهو الاستثمار الذي يقوم به الأشخاص (معنويون أو طبيعيون) هذا من خلال توظيف مدخرات المواطنين أو الأقتراض من المؤسسات المالية المحلية أو الأجنبية .
 ت‌. الاستثمار الأجنبي: وهو الذي يقوم به الأفراد أو الشركات أو المؤسسات الدولية داخل معين( 3) .
 ثبتت تجارب الدول النامية فشل الإعفاءات الضريبية كوسيلة لجذب المستثمرين ومن الأفضل عقد اتفاقيات ثنائية وجماعية لتشجيع الاستثمار الأجنبي حيث إن الضرائب المرتفعة تمثل عائقاً أمام الاستثمار الأجنبي لكونها تؤدي الى تخفيف نسبة الأرباح وزيادة الكلفة ولذلك فإن الاستثمار سوف يتجه الى الأماكن التي تقل فيها نسبة الضرائب وتحقيق أعلى نسبة من الأرباح بالإضافة الى الاستقرار الأمني الاقتصادي للبلد الذي يتم الاستثمار فيه وبذلك تلجأ أغلب الدول النامية الى إعفاء الاستثمارات الأجنبية من الضرائب لجذبها الى البلدان التي تنتمي لها . وهذا الإجراء لم يشجع الاستثمار في هذه الدول لأنها تشجع فقط الاستثمارات قصيرة الأجل التي يرغب بها المستثمر لاسترداد رأس ماله وتحقيق الأرباح في مدة قصيرة هي مدة الإعفاء الضريبي وفي ناحية أخرى فإن المستثمر الأجنبي لا يستفيد من الإعفاء الذي تمنحه الدول المضيفة للاستثمار إذا كانت الدولة التي ينتمي لها تطبق (عالمية الإيراد) أي خضوع الدخل الذي يحققه المستثمر في الخارج الى الضريبة في بلده أي كان البلد مصدر الدخل(4 ) ، وكذلك الحال بالنسبة الى الحوافز التي تقدمها الدول النامية للمستثمر حيث إنه لا يزال الاستثمار الأجنبي محدوداً فيها .
   ونود أن نبين بأن الإعفاءات الضريبية تؤدي الى هدر الحصيلة الضريبية التي كان لابد من الاستفادة منها( 5) .
  وأثبتت دراسة حول مصر للفترة (2002 – 2003) أجريت على مجموعة من الشركات الأجنبية التي تستثمر فيها لبيان مدى تأثير الحوافز في قرارهم الاستثماري ظهر إن (6,25%) من هذه الشركات ترى إن الحوافز الضريبية تعد أهم العوامل المؤثرة في قرار الاستثمار ، بينما ذهبت (8,77%) في عينة الدراسة إن الحوافز الضريبية ليست إلا واحدة من بين العوامل المؤثرة . وفي دراسة أخرى حول هذا الموضوع أعدت حول ليبيا للفترة (2003 – 2004) وتبين بأن الموقع الجغرافي المتميز للدولة المضيفة يحتل المركز الأول والاستقرار الأمني والسياسي يحتل المركز   الثاني ، والإعفاءات الضريبية والكمركية فقد جاءت في المركز الثامن وحرية تحويل الأرباح وأصل رأس المال المستثمر الى الخارج في المرتبة التاسعة(6 ) ورغم كل الحوافز والإعفاءات الضريبية التي تعرضها البلدان الضريبية لجذب الاستثمارات الأجنبية إلا إن نصيبها من مجمل الاستثمارات الأجنبية في العالم لا يتعدى (1%) وإن الاستثمارات العربية خارج الوطن العربي بحدود (800) مليار دولار وهي كفيلة بتنمية وتحسين الاقتصاد في الوطن العربي(7 ) .
  ومن هنا نجد إن اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي يمكن أن تشجع الاستثمار الأجنبي دون الحاجة الى الإعفاء من الضرائب ولكن ينبغي أن يكون معدل الضريبة في البلد معتدلاً وتعمل هذه الاتفاقيات على تجنب الازدواج الضريبي وعدم تكراره ويكون بذلك للعوامل الأخرى غير الضريبة دور أكبر في جذب الاستثمار الأجنبي(8 ) .
 *(1)UNCTAP , world Investment Report 202 Transnational Corporation and Export Competitiveness UN , New York , 2002 : p10)   
(2)WTO , Special Topical Trade and Foreign Direct Investment , Annual , Report 1996 , Volume , Geneva 1996 : p46   
       (العبيدي ، مصدر سابق)الجميلي ، محمد سهيل ، محمد عباس ، الأصلاح الاقتصادية وأثرها في جذب الاستثمار الأجنبي المباشر الى مصر ، رسالة ماجستير ، العلوم الاقتصادية ، جامعة بغداد ، 2008 : ص10
 (1) جاد ، 2004 : ص2-3
 انياً: المحافظة على الإيرادات الضريبية:-
  تعتبر الحصيلة الضريبية من أهم المصادر الرئيسية للإيرادات العامة للدولة وإنفاقها في جوانب اقتصادية مختلفة والتأثير على توجهات الاقتصاد العام للدولة وتوزيع الدخل القومي الحقيقي وأيضاً تأثيرها على تدفق الاستثمارات الأجنبية وإن الإعفاءات الضريبية للاستثمار الأجنبي يحدث خسارة في الإيرادات الضريبية وبالتالي تحويل الموازنة العامة للدولة وإن نقص الحصيلة الضريبية يؤدي الى العجز المالي وبالتالي زيادة الركود الاقتصادي وارتفاع أسعار الصرف والتضخم والاستيراد من الخارج إن الإعفاءات الضريبية التي تمنحها الدول النامية يؤدي الى نقص في الإيرادات الضريبية وعدم تحقيق التوازن الاقتصادي من خلال سحب السيولة النقدية وتحقيق التوازن النقدي والمالي ، لذا يجب تقليص هذه الإعفاءات الضريبية لتوفير البنية اللازمة لتحقيق ونمو الاستثمارات وأيضاً إن منح الإعفاءات الضريبية تواجهها صعوبات في التطبيق في الدول النامية( ) .
 إن المحافظة على الإيرادات الضريبية وجذب الاستثمارات الأجنبية يتم من خلال التوصل الى اتفاقيات تتجنب الازدواج  الضريبي وإن الإعفاءات الضريبية التي تمنحها الدول النامية للمستثمرين الأجانب هو تنازل عن حقها في الضريبة لصالح دول المستثمر دون أن يستفيد منها المستثمر نفسه .
 ثالثاً: تجنب المعاملة التمييزية:-
 يعد التميز في المعاملة الضريبية عائقاً في سبيل انسياب رأس المال الأجنبي وإن الدولة التي ترغب في استقطاب رأس المال الأجنبي يتعين عليها أن تتجنب أي تميز ضريبي من خلال تقديم الضمانات القانونية الكافية لطمأنة المستثمر الأجنبي وعدم تحمله أعباء مالية تفوق ما تتحمل بها الاستثمارات الوطنية( ) وإن أغلب الاتفاقيات الدولية سواء كانت اتفاقيات قروض أم عقود تجهيز يشير الى نفس القدر من المساواة في المنافسة بين الاستثمارات الوطنية والتي ترد إليها من الدول المتعاقدة وإن ما تم معالجته في الاتفاقية العربية لسنة 1997 الخاصة بتجنب الازدواج الضريبي ومنع التهرب حيث تركز على مبدأ عدم التميز في المعاملة الضريبية وتضع قواعد لترشيد هذه الحالة فهي  لا تجيز إخضاع رعايا أي من الدول المتعاقدة لأية ضرائب غير التي يجوز أن تخضع لها رعايا الدول المتعاقدة الأخرى في نفس الظروف . وينطبق ذلك على المنشآت الدائمة التي تزاول نشاط متشابه بين الدول المتعاقدة .
 إن اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي تعمل على تجنب التميز ضد المنتج المحلي وكذلك المستثمر الأجنبي وتجعل الأثنين يخضعان لنفس المعاملة الضريبية( 2) .
 رابعاً: تحقيق العدالة الضريبية:-
 تشكل العدالة الضريبية القاعدة الأساسية لتحقيق الضريبة لأنها تقرر مساواة الأفراد أمام الأعباء العامة وذلك لأن الضريبة قيامها على أساس أخلاقي لأن تميز بعض طبقات المجتمع في المعاملة الضريبية يعد انتهاكاً لنظام القيم السائدة في المجتمعات المعاصرة( 2) .
 والعدالة الضريبية معيار ذاتي ونسبي قابل للتغيير تبعاً للمكان والزمان الذي تفرض فيه الضريبة وأن يتم عدم التميز بين مكلفي ضريبة معينة أو بين مكلفي كافة الضرائب المفروضة في بلد بصورة عامة( 3) . وأن تكون عدالة وعدم التميز والتحيز في فرض الضريبة ومراعاة قدرة المكلف الاقتصادية مما يساعد على ضبط سلوك المكلف   ضريبياً( 4) .
 (1) جاد ، 2004 : ص2-3
 (2) طالب محسن ، كريم سالم كماش ، 2008 : ص6
 (1) العبيدي ، مصدر سابق : ص49
 (2) العقيدي ، 2005 : ص1
 (3) العبيدي ، مصدر سابق : ص49
 (1) عوض الله ، 2002 : ص4
 (2) السامرائي ، 2006 : ص232
 (3) العبيدي ، مصدر سابق : ص51
 (1) الدوري ، 2009 : ص31
 (2) إسماعيل ، 2001 : ص47
 خامساً: التهرب الضريبي:
 التهرب من الضريبة هو التخلص بإحدى الوسائل المختلفة من الالتزام بدفعها وتقسم عادة الى التهرب المشروع وآخر غير مشروع ، فالتهرب المشروع يراد به ما يعمد إليه الأفراد أحياناً من الإفادة مما في قانون الضريبة من ثغرات ينفذون منها للتخلص من الالتزام بدفع الضريبة ، أما التهرب غير المشروع Tax Evasion فهو الذي يتضمن مخالفة قوانين الضرائب ، فتندرج بذلك تحته كل طرق الغش المالي وما تنطوي عليه هذه الطرق من الالتجاء الى طرق احتيالية للتخلص من أداء الضريبة ويترتب على التهرب نتائج سيئة من مختلف الوجوه فهو يضر بخزينة الدولة والممولين الذين لا يستطيعون التهرب فيتحملون عبء الضريبة بينما يفلت منه الآخرون مما يؤدي الى عدم عدالة توزيع العبء المالي على الجميع وقد تضطر الدولة الى زيادة سعر الضرائب الموجودة أو الى فرض ضرائب أخرى جديدة كي تعوض بذلك النقص في
 الحصيلة الناجم على التهرب والتهرب أيضاً فيه تعطيل للمشروعات النافعة( ) ويحارب المشرع التهرب بفرض عقوبات على من يقدم معلومات كاذبة عن دخله أو يمتنع أو يتأخر في تقديم الإقرارات المطلوبة بالقانون ويعاقب كل من أخفى معلومات كان يجب عليه بيانها للحصول على خفض أو سماح أو تنزيل في مقدار الضريبة المفروضة عليه أو على غيره والى جانب العقوبات يقرر المشرع إعطاء مكافآت لكل من يقدم للسلطة المالية معلومات حقيقية كان أحد المكلفين قد أخفاها( ) .
 وهناك آثار اقتصادية واجتماعية للتهرب الضريبي حيث إن الدولة عندما تمارس سياسة الإعفاءات الضريبية لتشجيع الاستثمار الأجنبي وتحقيق عملية التنمية وإن التهرب الضريبي يؤدي الى إعاقة السياسة الاقتصادية للدولة لينعكس سلباً على الاقتصاد الوطني وإن التهرب الضريبي يؤدي الى عدم العدالة في توزيع الأعباء المالية بين المكلفين( ) والتهرب الضريبي يترتب عليه انخفاض حصيلة الإيرادات الضريبية والذي يقود الى تحديد قدرة الدولة على التوسع في دورها في خدمة المجتمع من خلال تقليص قدرتها على الانفاق( ) .
 التهرب الضريبي لا ينحصر في نطاق الدولة الواحدة وإنما يتجاوز ذلك الى دول أخرى فيصبح بذلك تهرب ضريبي دولي وازداد بأزدياد حجم الاستثمارات الدولية والتجارة الدولية .
 ويعرف التهرب الضريبي الدولي على إنه " استخدام الممول طرقاً احتيالية غير مشروعة لنقل كل أو جزء من الأرباح أو الإيرادات التي من المفروض خضوعها في داخل الدولة للضريبة الى دولة أخرى لا تخضع هذه الأرباح أو الإيرادات الى الضرائب تخضعها الى نوع أقل وطأً على الممول من الذي يخضع لها الدولة الأولى" ( 0) .
  فالتهرب الدولي يحدث عبر حدود إقليم الدولة الواحدة فالمكلف يقوم بتحويل أرباحه الى خارج إقليم الدولة الكائن بها ليتهرب من الضريبة الداخلية أو قد يقوم باستثمار أمواله في الخارج كي يتمتع بالإعفاءات الضريبية التي قد يقررها القانون الضريبي في البلد المضيف( 1) .
 فالتهرب الضريبي الدولي ظاهرة سلبية في إطار العلاقة بين الفرد والمجتمع ويستفيد الممول من اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي التي لها جانب إيجابي يتمثل في تخفيف عبء الضريبة على الممول( 2) . وإن هذه الاتفاقيات تنظم عملية دفع الضريبة بحيث لا يكلف الممول بدفع الضريبة ذاتها مرتين( 3) .
 المبحث الثالث: اتفاقيات تجنب الأزدواج الضريبي الموقعة بين العراق والدول الأخرى
 أولاً : اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي ومنع التهرب من الضرائب المفروضة على الدخل ورأس المال بين دول مجلس الوحدة الاقتصادية العربية ، وهي من الاتفاقيات الجماعية .
 ثانيــاً: اتفاقية التعاون في تحصيل الضرائب والرسوم بين دول مجلس الوحدة الاقتصادية ، وهي أيضاً من الاتفاقيات الجماعية .
 ثالثـــاً: الاتفاقيات التي تم المصادقة عليها .
 رابعــاً: الاتفاقيات التي لم يصادق عليها .
 خامساً: الاتفاقيات قيد الانجاز لدى مجلس شورى الدولة قبل أحداث 2003 .
 سادساً: اتفاقيات متفرقة .
 *(3) عبد الحميد ، 2008 : ص11
 (1) البطريق وآخرون ، مصدر سابق : ص316
 (2) الصكبان ، 1972 : ص370
 (3) البدراني ، مصدر سابق : ص225
 (4) خلف ، مصدر سابق : ص196
 (5) عز ، 1980 : ص185
 (1) الخالدي ، 2008 : ص42
 (2) ناشد ، 2000 : ص22
 (3) العبيدي ، مصدر سابق : ص55
 (1) أرشيف الاتفاقيات / الهيئة العامة للضرائب / قسم الإحصاء والأبحاث
 (1) أرشيف الهيئة العامة للضرائب/ قسم الإحصاء والأبحاث/ شعبة الاتفاقيات الدولية
 
ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ
 أولاً: اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي ومنع التهرب من الضرائب المفروضة على الدخل ورأس المال بين مجلس الوحدة الاقتصادية العربية/ اتفاقيات جماعية
 الهدف من هذه الاتفاقية:
 إن الهدف من توقيع هذه الاتفاقية هو تشجيع الاستثمار وانتقال رؤوس الأموال بين الدول العربية عن طريق تجنب الازدواج الضريبي العربي وفرض معاملة ضريبية خاصة لبعض الدول تتميز عن المعاملة الضريبية الواردة في التشريعات الوطنية للدول المتعاقدة وكذلك تحقيق الإعفاء المتبادل لبعض الدخول من الضريبة والتعاون في تبادل المعلومات الضريبية بين الدول العربية لمكافحة التهرب الضريبي الدولي وعدم التمييز في المعاملة الضريبية بين مواطني الدول المتعاقدة الأخرى ، وعدد مواد هذه الاتفاقية (31) مادة .
 ثانياً: اتفاقية التعاون في تحصيل الضرائب والرسوم بين دول مجلس الوحدة الاقتصادية العربية/ اتفاقيات جماعية.
  تم إبرامها بتاريخ 6/12/1982 ، والدول الموقعة على هذه الاتفاقية هي     (الأردن ، الإمارات ، السودان ، سوريا ، الصومال ، العراق ، فلسطين ، ليبيا ، مصر ، موريتانيا ، اليمن) .
 الهدف من هذه الاتفاقية:
 رغبة في تعزيز العلاقات الأخوية والمنافع المتبادلة بين حكومات هذه الدول وانسجاماً مع مبادئ ومقتضيات الوحدة الاقتصادية العربية والسوق العربية المشتركة وفي ظل المتغيرات الاقتصادية العالمية إضافة الى التعاون في تحصيل الضرائب والرسوم بين دول مجلس الوحدة الاقتصادية العربية .
 عدد مواد هذه الاتفاقية (10) مواد( ) .
ثالثاً: الاتفاقيات التي تمت المصادقة عليها:
 1.الاتفاقية التونسية لتجنب الازدواج الضريبي في مادة الضرائب على الدخل وهي من الاتفاقيات الثنائية ، حيث قدم الجانب التونسي مسودة مشروع الاتفاقية أعلاه وقد أبدى الجانب التونسي عدم ممانعة في إجراء مفاوضات بشأن التمهيد للتوقيع ووافق العراق عليها بعد إضافة وتعديل بعض الملاحظات .
 تمت المصادقة على هذه الاتفاقية بموجب القانون رقم (95) لسنة 2001 بموجب القرار رقم (260) في 28/11/2001 .
 والهدف من هذه الاتفاقية هو تعزيز العلاقات بين حكومة البلدين الشقيقين وتجنب الازدواج الضريبي على الدخل وعدد مواد هذه الاتفاقية (29) مادة .
 2.لاتفاقية السودانية لتجنب الازدواج الضريبي مع السودان وهي من الاتفاقيات الثنائية/ حيث قدم الجانب السوداني نص المشروع أعلاه وبعد دراسته وإجراء التعديلات عليه من قبل الجانب العراقي وتمت الموافقة على التعديلات الخاصة بالمشروع وتمت المصادقة على الاتفاقية بموجب القانون رقم (37)         لسنة 2002 .
 والهدف من الاتفاقية تعزيز العلاقات بين حكومة البلدين الشقيقين إضافة الى تجنب الازدواج الضريبي بين مواطني البلدين وعدد مواد هذه الاتفاقية (28) مادة .
 3.الاتفاقية اليمنية لتجنب الازدواج الضريبي ومنع التهرب الضريبي على الدخل ورأس المال وهي من الاتفاقيات الثنائية/ وتمت المصادقة على الاتفاقية بموجب القانون رقم (30) لسنة 2002 والهدف منها تعزيز العلاقات الثنائية بين حكومة البلدين الشقيقين إضافة الى تجنب الازدواج الضريبي بين مواطني البلدين وعدد مواد هذه الاتفاقية (31) مادة .
 4.الاتفاقية الإماراتية لتجنب الازدواج الضريبي عل الدخل ورأس المال ومنع التهرب من الضريبة / وهي من الاتفاقيات الثنائية وأرسلت الى الوزارة بعد دراستها ولم يرد الجواب لحد الآن ولم يصدر قرار بالمصادقة على الاتفاقية والهدف منها تعزيز العلاقات بين البلدين الشقيقين لتجنب الازدواج الضريبي ومنع التهرب الجبائي في ميدان الضرائب على الدخل بين البلدين وعدد مواد الاتفاقية     (31) مادة .
 رابعاً: الاتفاقيات التي لم يصادق عليها:
 1.الاتفاقية الجزائرية لتجنب الازدواج الضريبي وتفادي التهرب والغش الجبائي مع الجزائر/ وهي من الاتفاقيات الثنائية وتم عرض الاتفاقية على وزارة المالية ومجلس شورى الدولة وتم الاعتماد على المشروع العراقي المقدم من قبل الهيئة العامة للضرائب ليحل بدلاً من المشروع الجزائري المقدم ولم يصدر قرار للمصادقة على الاتفاقية بعد ، والهدف من الاتفاقية تعزيز العلاقات الثنائية بين حكومة البلدين الشقيقين إضافة الى تجنب الازدواج الضريبي وتفادي الغش الجبائي والتهرب بين البلدين . وعدد مواد هذه الاتفاقية (31) مادة .
 2.الاتفاقية المغربية لتجنب الازدواج الضريبي ومنع التهرب الجبائي في ميدان الضرائب على الدخل وهو مشروع مقدم من الجانب المغربي وتم دراسته لغرض التفاوض حوله مع الجانب المغربي ولم يصدر قرار بالمصادقة على الاتفاقية   بعد . والهدف منها تعزيز العلاقات بين حكومة البلدين الشقيقين إضافة الى تجنب الازدواج الضريبي والتهرب على الدخل بين البلدين وعدد مواد هذه الاتفاقية (29) مادة .
 3.الاتفاقية اليوغسلافية لتجنب الازدواج الضريبي على الدخل ورأس المال وهي من الاتفاقيات الثنائية / ولم يصدر قرار بالمصادقة على الاتفاقية بعد . والهدف منها تعزيز العلاقات الثنائية بين حكومة البلدين الصديقين إضافة الى تجنب الازدواج الضريبي على الدخل ورأس المال بين البلدين وعدد مواد هذه الاتفاقية (30) مادة . ونظراً لمرور فترة طويلة أصبحت الاتفاقية غير قابلة للاستمرار وظهور جمهورية صربيا بدلاً من يوغسلافيا والتي طلبت من جمهورية العراق تجديد الاتفاقية السابقة مع يوغسلافيا السابقة .
 4.الاتفاقية الباكستانية لتجنب الازدواج الضريبي ومنع التهرب المالي المتعلق بالضرائب على الدخل وهي من الاتفاقيات الثنائية ولم يصدر قرار بالمصادقة على الاتفاقية والهدف منها تعزيز العلاقات بين البلدين الصديقين إضافة الى تجنب الازدواج الضريبي ومنع التهرب الخاص بضرائب الدخل بين البلدين وعدد مواد هذه الاتفاقية (30) مادة .
 5.الاتفاقية الروسية اتفاقيتي التجارة والتعاون الاقتصادي والعلمي والفني وتشكيل اللجنة المشتركة والموقعتين بين جمهورية العراق وجمهورية روسيا الاتحادية . وتمت المصادقة على هاتين الاتفاقيتين وتاريخ إبرام الاتفاقيتين 5/8/1993 .
 6.الاتفاقية الماليزية لتجنب الازدواج الضريبي والتهرب من المال فيما يخص الضرائب على الدخل ورأس المال وهي من الاتفاقيات الثنائية ولم يصدر قرار بالمصادقة على الاتفاقية بعد . والهدف منها تعزيز التعاون بين البلدين وعدد موادها (32) مادة.
 7.الاتفاقية الفيتنامية لتجنب الازدواج الضريبي ومنع التهرب المالي فيما يخص الضرائب على الدخل وهي من الاتفاقيات الثنائية ولم يصدر قرار بالمصادقة على الاتفاقية بعد . والهدف من الاتفاقية تعزيز التعاون بين حكومة البلدين الصديقين إضافة الى تجنب الازدواج الضريبي ومنع التهرب المالي الخاص بالضرائب على الدخل بين البلدين وعدد مواد هذه الاتفاقية (30) مادة .
 خامساً: الاتفاقيات قيد الإنجاز لدى مجلس شورى الدولة قبل أحداث عام 2003:
 1.الاتفاقية اليوغسلافية (لعام 2000) وهي الاتفاقية الخاصة بتجنب الازدواج الضريبي فيما يخص الضرائب على الدخل ورأس المال وهي من الاتفاقيات الثنائية وتم ترجمتها ودراستها (قيد الإنجاز) .
 2.الاتفاقية الجزائرية (لعام 2000) لتجنب الازدواج الضريبي ومنع التهرب الجبائي في ميدان الضرائب على الدخل ، تم دراستها (قيد الإنجاز) .
 3.الاتفاقية المغربية (لعام 2000) : لتجنب الازدواج الضريبي وتفادي الغش الجبائي والتهرب من الضرائب مع المغرب وهي من الاتفاقيات الثنائية ، تم دراستها (قيد الإنجاز) .
 4.الاتفاقية المغربية (لعام 2001) : لتجنب الازدواج الضريبي ومنع التهرب الجبائي في ميدان الضرائب على الدخل ، تم دراستها (قيد الإنجاز) .
 سادساً: اتفاقيات لدى مجلس شورى الدولة بعد أحداث 2003(قيد الإنجاز)
 1.الاتفاقية اللبنانية : قدمت كمشروع للتفاوض الى الهيئة العامة للضرائب لعام (2004 – 2005) (قيد الإنجاز) .
 2.الاتفاقية الأوكرانية : قدمت كمشروع للتفاوض الى الهيئة العامة للضرائب لعام (2004 – 2005) (قيد الإنجاز) .
 3.الاتفاقية العمانية : قدمت كمشروع للتفاوض الى الهيئة العامة للضرائب لعام (2004 -2005) قيد الإنجاز .
 4.الاتفاقية الأردنية : قدمت كمشروع للتفاوض الى الهيئة العامة للضرائب لعام (2004 – 2005) (قيد الإنجاز) .
 5.الاتفاقية العمانية : قدمت كمشروع الى الهيئة العامة للضرائب لعام 2006 (قيد الإنجاز) .
 6.الاتفاقية الإيرانية : قدمت كمشروع للتفاوض الى الهيئة العامة للضرائب عام 2007 (قيد الإنجاز) .
 7.الاتفاقية الماليزية : قدمت كمشروع للتفاوض الى الهيئة العامة للضرائب لعام 2007 (قيد الإنجاز) .
 8.الاتفاقية السورية : تم التوقيع عليها بالأحرف الأولى ورفعها الى وزارة المالية لأخذ موافقة مجلس شورى الدولة عليها .
 9.الاتفاقية الجيكية : قدمت كمشروع للتفاوض الى الهيئة العامة للضرائب لعام 2007 (قيد الإنجاز) .
 اتفاقيات متفرقة
 1.اتفاقية النقل البري الدولي للأشخاص والبضائع لسنة 2006 .
 2.اتفاقية التعاون الاقتصادي والفني بين حكومة جمهورية العراق والولايات المتحدة الأمريكية لسنة 2005 – 2006 .
 3.اتفاقية المؤسسة الإسلامية لتحويل التجارة لسنة 2006 .
 4.اتفاقية منظمة الصحة الإطارية بشأن مكافحة التبغ لسنة 2006 .
 5.اتفاقية لاهاي ومدريد ومعاهدة التعاون بشأن البراءات لسنة 2006 .
 6.مشروع اتفاقية مقر بين جمهورية العراق واللجنة الدولية للصليب الأحمر لسنة 2006 .
 7.مشروع الاتفاقية المعقودة بين جمهورية العراق وبريطانيا العظمى وأيرلندا الشمالية والولايات المتحدة بشأن تأسيس المركز العراقي الدولي للعلوم والصناعة لسنة 2006 – 2007 .
 8.اتفاقية تعزيز إدارة المتاحف لسنة 2007 .
 9.الاتفاقية الاستثمارية الأماراتية لسنة 2007 .
 10.اتفاقية الأمم المتحدة لتجنب الازدواج الضريبي قدمت الى الهيئة العامة للضرائب كمشروع للإطلاع وأخذ الرأي فقط .( )
 الاتفاقيات المقترحة حديثاً:
 1.اتفاقية البوسنة والهرسك : وهي من الاتفاقيات الجديدة التي قدمت من قبل دولة البوسنة والهرسك الى الحكومة العراقية في حزيران عام 2008 وأرسلت الى الهيئة العامة للضرائب لغرض دراستها وترجمتها وتم رفع المشروع الى مجلس شورى الدولة لأخذ المشورة القانونية عليه في 8/2/2009 وبعد ورود المشورة القانونية سيتم التفاوض والتوقيع عليها .
 2الاتفاقية البلغارية : وهي من الاتفاقيات التي أرسلت الى الجانب العراقي في أيلول عام 2002 ورفعت الى مجلس شورى الدولة في 2/12/2008 بعد دراستها من قبل الهيئة العامة للضرائب ولا تزال تحت المناقشة لدى المجلس بانتظار المشورة القانونية ( ) .
 الاتفاقيات التي تم التوقيع عليها:
 كان آخرها الاتفاقية مع جمهورية السودان حيث إن المتابعة ضعيفة من قبل الجانب العراقي مع الدول التي قدمت مبادرات لاتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي وإن أغلب المبادرات من الدول الأخرى وليس من جمهورية العراق باعتبار إن العراق هو بيئة الاستثمار في الوقت الحالي حيث لابد من البحث عن الآليات اللازمة لوضع هذه الاتفاقيات في التطبيق والترويج لهذه الاتفاقيات عن طريق الهيئة العامة للضرائب وبعد الموافقات الأصولية وضعها حيز التنفيذ بحيث تنسجم مع مصلحة الاقتصاد العراقي .

 الفصل الخامس
 المبحث الأول
 معايير الإخضاع الضريبي في قانون ضريبة الدخل
رقم (113) لسنة 1982 المعدل .
 المبحث الثاني
 الاستنتاجات والتوصيات
 أولاً: المبحث الأول:- معايير الأخضاع الضريبي في قانون ضريبة الدخل رقم (113) لسنة 1982المعدل .
 مبدأ الإقامة:
  تم أخذ مبدأ الإقامة في قانون ضريبة الدخل رقم (113) لسنة 1982 المعدل وفق الآتـي :-
 المقيـم :
 أ‌-العراقي الذي سكن العراق مدة لا تقل عن أربعة أشهر خلال السنة التي نجم فيها الدخل أو أن يكون تغيبه عن العراق تغيباً مؤقتاً وكان له موطن دائم في العراق ومحل عمل رئيسي فيه .
 ب‌-العراقي الساكن خارج العراق من منتسبي الدوائر الرسمية والمنشآت والمتقاعدين أو من أعارت الحكومة خدماته الى شخص معنوي خارج العراق إذا كان معفياً من الضريبة في محل عمله .
 ت‌-رعايا الأقطار العربية العاملين في العراق مهما كانت مدة سكناهم .
 ث‌-غير العراقي من غير الأقطار العربية الذي :-
 1. سكن العراق خلال السنة التي نجم فيه الدخل مدة لا يقل مجموعها عن ستة أشهر أو سكنه مدة لا تقل عن أربعة أشهر متصلة .
 2. الساكن في العراق مهما تكن سكناه إذا كان مستخدماً لدى شخص معنوي في العراق ، أو كان من ذوي الاختصاص الفني واستخدم للعمل في مشروع صناعي له حق التمتع بالإعفاء وفق قانون تنمية وتنظيم الاستثمار الصناعي .
 ج‌-كل شخص معنوي مؤسس بموجب القوانين العراقية أو غيرها ، يكون محل عمله أو إدارته أو مراقبته في العراق( 1)
  استعان المشرع الضريبي العراقي هنا بمعايير الموطن في تحديد الإقامة لأن الموطن الدائم لأي شخص هو عبارة عن محل سكناه الذي ينوي العودة إليه مهما كان بعيداً عنه ، أما محل عمله الرئيسي يقصد به المكان الذي يمارس فيه نشاطه الاقتصادي
أياً كان نوعه ، بمعنى أن يتحدد الموطن الدائم العراقي بالأرض العراقية التي تشغل بالسكن والعمل لأن السكن يؤيد نية البقاء ، أما العمل فيؤكد فيه الكسب والارتزاق( 2) .
 إن موظفي الحكومة العراقية ومستخدميها أو المتقاعدين الساكنين خارج العراق للقيام بوظائف مسندة إليهم يعاملون معاملة الأفراد المقيمين في العراق وإن كانوا خارج العراق مثل موظف السفارات والمفوضيات ووكلاء الأنباء العراقية وفروع المصارف العراقية في الخارج بشرط أن يكونوا قد تمتعوا بالإعفاء من الضريبة في ذلك البلد لغرض تجنب الازدواج الضريبي ، أما مستخدموا تلك الهيئات من غير العراقيين فلا يعتبرون مقيمين ويخضعون للضريبة في ذلك البلد .
 أما في حالة الشخص المعارة خدماته الى شخص معنوي خارج العراق سواء كان موظفاً أو مستخدماً لدى شخص معنوي خارج العراق كان يمثل ذلك الشخص دولة أجنبية أو مرفقاً حكومياً أجنبياً أعتبره القانون مقيماً ويخضع للضريبة شرط أن يكون معفي من الضريبة هناك وفي حالة لم يكن معفي فلا يخضع للضريبة في العراق منعاً للازدواج الضريبي( 3) .
 وتلاحظ الباحثة عدم انسجام بين فرض الضريبة على دخل العراقي المقيم المتحقق خارج العراق وبين مبادئ اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي التي تركز على فرض الضريبة على الدخل في مكان نشوءه حصراً .
  فالفرد الذي يحمل الجنسية العراقية والمقيم في العراق يخضع للضريبة العراقية عن جميع دخوله المتحققة داخل وخارج العراق بشرط أن تكون الدخول المتحققة للفرد العراقي المقيم من الدخول التي تفرض عليها الضريبة بموجب أحكام هذا القانون( 4) .
 واعتبر المشرع العراقي الفرد العربي مقيماً دون قيد أو شرط لاعتبارهم مقيمين في العراق وإنهم يحملون جنسية أحد الأقطار العربية ويعملون في العراق( 5).
 ونصت المادة الخامسة من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ على:
 1. تفرض الضريبة على دخل الشخص المقيم العراقي الذي يحصل عليه في العراق أو خارجه بصرف النظر عن محل تسلمه .
 2. تفرض الضريبة على دخل غير المقيم الناجم في العراق وإن لم يتسلمه فيه .
 3. لا تفرض الضريبة على الدخل الناجم خارج العراق للأشخاص غير العراقيين المقيمين في العراق .
  إن المستثمر غير العراقي سواء العربي أم غير العربي لا يعفى إذا حقق دخلاً داخل العراق من الضريبة وهذا ما يطبق على العراقي في قانون ضريبة الدخل حسب الفقرات (1،2،3) من المادة (5) من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ وكما ورد في أعلاه .
 وإن فرض الضرائب لدى تطبيق اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي يتم على مكان نشوء الدخل وبالاعتماد على مبدأ الإقليمية المنصوص عليه في القانون  الضريبي النافذ في العراق وهناك انسجاماً بين القانون الضريبي العراقي بالنسبة للشخص الأجنبي أو العربي لفرض الضريبة عليه وبين اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي .
  وإن مبدأ التبعية السياسية الذي اتبعه المشرع العراقي في فرض الضريبة لا ينسجم مع مباديء اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي لأن القانون العراق قد أخضع الشخص المعنوي العراقي للضريبة على الأرباح التي يحققها خارج العراق وكما نصت عليه الفقرة (1) من المادة (5) من القانون ضريبة الدخل العراقي النافذ المعدل .
 إن الشركات الأجنبية المقيمة تخضع للتحاسب الضريبي وفق بنود اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي المبرمة فيما يخص مقدار الدخل المتحقق داخل بلد الإقامة حصراً واستبعاد دخولها المتحققة خارج البلد ويعتبر ذلك انسجاماً مع فرض الضرائب على الشركات الأجنبية المقيمة وكما ورد في القانون الضريبي العراقي النافذ (الفقرة (3) من المادة (5) من القانون الضريبي العراقي النافذ) .
 أخذ المشرع الضريبي العراقي بمعيار محل التأسيس في تحديد محل إقامة الشخص المعنوي بصورة أساسية وهو المعيار نفسه الذي يبينه قانون الشركات النافذ في تحديد جنسية الشركة ، وعليه فإن الشركة التي تحمل الجنسية العراقية تعد مقيمة دائمة بالعراق وهي بذلك تخضع جميع دخولها المتحققة داخل أو خارج العراق أي الضريبة وفقاً لمبدأ الجنسية في الإخضاع الضريبي وبذلك تحصل حالة من الازدواج الضريبي يتحملها المكلف المعنوي العراقي ولذلك فإن بنود اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي عالجت هذا الموضوع بدافع التخلص من الازدواج الضريبي وتحقيق العدالة من خلال إهمال مبدأ الجنسية واعتماد معيار الإقليمية وبذلك هناك اختلاف مميز عند النظر الى مبدأ الجنسية بين المشرع العراقي والاتفاقيات المبرمة الخاصة بتجنب الازدواج   الضريبي .
 إن تحقق واقعة نشوء الدخل أو الربح في العراق يكفي لفرض الضريبة عليه بغض النظر عن حالة التسلم والتسليم للدخل وهذا ينسجم مع مبادئ اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي وإن التوصل الى اتفاقيات سوق تلزم السلطة الضريبية في العراق بإعفاء الدخول التي تتحقق خارج العراق سواء كانت لمقيمين في العراق أو العراقيين المقيمين خارج العراق والاعتماد على معيار مكان نشوء الدخل (الإقليمية)( ) .    
*(1) الفقرة 10 بند ( أ ، ب) من قانون ضريبة الدخل النافذ .
 (1) أمين ، 1997 : ص6
 (2) العبيدي ، مصدر سابق : ص95
 (3) العبيدي ، مصدر سابق : ص95
 ( )  الزبيدي ، 2008 : ص209
(1) العبيدي ، مصدر سابق : ص 99 ، 100

 المبحث الثاني:- الاستنتاجات والتوصيات.
 الاسـتنتـاجـات:-
 1.إن الازدواج الضريبي الدولي ينشأ عندما تمارس كل دولة على حدة حقوق سيادتها الضريبية التي تتعدى إقليمها وفقاً لما تقتضيه مصالحها الوطنية وبذلك تنشأ هذه مشكلة وإن معيار الإقليمية حدد بموجبه فرض الضرائب على كافة الدخول التي تنشأ في إقليم الدولة بغض النظر عن جنسية وموطن الأشخاص في حالة تعدد معايير فرض الضريبة التي تقررها دولتين أو أكثر بقصد تحقيق أكبر حصيلة ممكنة من الإيرادات الضريبية والتي سينشأ عنها الازدواج الضريبي الدولي .
 2.إن خضوع شخص واحد الى الضريبة في السنة نفسها وفي أكثر من دولة يترك آثاراً سلبية على الاستثمار الأجنبي ويقلص من حجم الاستثمارات الأجنبية للبلد وإن معايير الإخضاع المتباينة في النظم الضريبية لها دور بارز في ظاهرة الازدواج الضريبي ونشوء النزاعات الدولية التي تقلص من تدفق رؤوس الأموال ويتم تلافي ذلك من خلال عقد اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي . لتسهيل انتقال الأشخاص ورؤوس الأموال بين الدول التي تعقد تلك الاتفاقيات .
 3.الاستثمار الأجنبي يجد عوائق كبيرة بسبب ظاهرة الازدواج الضريبي ويتم تجنبه من خلال عقد الاتفاقيات الثنائية والجماعية لتشجيع الاستثمار الأجنبي وخاصة في العراق وضرورة تفعيلها لدفع عجلة التقدم الاقتصادي في البلد والاستفادة من الاستثمارات الأجنبية في كافة المجالات .
 4.إن اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي الثنائية والجماعية تحدد الأموال ومصادر الدخول التي تخضع للضريبة في كل دولة من الدول الموقعة على هذه الاتفاقيات وبذلك تعتبر من حوافز الاستثمار المهمة للبلد وتنشيط حركة رؤوس الأموال وتجنب العوائق أمام المستثمرين .
 5.إن إصدار تشريع بالإعفاء الضريبي من جانب واحد يؤدي الى هدر في الإيرادات الضريبية التي تعتبر من المصادر المهمة للإيرادات الحكومية وإن عقد اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي لا تؤثر على حصيلة الإيرادات الضريبية كما في حالة الإعفاء .
 6.العراق الآن يعتبر بيئة فعالة لجذب الاستثمارات الأجنبية وهو بحاجة الى تفعيل اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي ولما يتمتع به المناخ الاستثماري في العراق من مرونة لجذب الاستثمارات الأجنبية وذلك للامتيازات التي منحها العراق للاستثمارات وبذلك يعتبر عقد مثل هذه الاتفاقيات ضرورة ملحة للحصول على مصدر جديد للإيرادات وهذا ما تحتاجه البلد في المرحلة الحالية .
 7.العراق يجب أن يتحاشى ممارسة أي تميز ضريبي بين المستثمر المحلي والمستثمر الأجنبي وإن عقد اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي تضمن المنافسة العادلة بين المستثمر الأجنبي والمحلي وتجعل الاثنين يخضعان للمعادلة الضريبية ذاتها والتمتع بكامل الامتيازات الموجودة داخل البلد .
 8.ضرورة نشر معلومات خاصة بتجنب الازدواج الضريبي بين المستثمرين ورجال الأعمال ودورها في زيارة الاستثمارات الأجنبية والتعريف بأهمية هذه الاتفاقيات ، حيث إن العراق اليوم يعتبر بيئة استثمارية جيدة لكافة الدول التي ترغب للاستثمار فيه ، حيث إن أغلب المبادرات تعتمد مثل هذه الاتفاقيات تأتي من الدول الأخرى التي ترغب في الاستثمار وخلق فرص استثمارية جديدة في العراق وحاجة العراق الى عقد مثل هذه الاتفاقيات لمنع الازدواج الضريبي مهم في المرحلة الراهنة وجذب للاستثمارات الأجنبية من الدول التي تمثل جزءاً من الاقتصاد العالمي الجديد .
 9.إن تباين معايير الإخضاع يؤدي الى ازدواج ضريبي دولي وهو خضوع الدخل المعين للشخص الواحد في السنة الواحدة للضريبة في أكثر من دولة يترك آثاراً سلبية على المكلف والتدفق الدولي لرأس المال ويؤدي بذلك الى تقليص الاستثمارات الخارجية .
 10.إن اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي يعتبر الحل الأفضل لمشكلة الازدواج الضريبي الدولي عن طريق الاتفاق على أنواع الدخول التي تفرض عليها الضريبة بين الدولتين .
 11.إن منح الإعفاءات الضريبية للمستثمر الأجنبي في العراق لا يعني إن دخله واستثماراته سوف لن تخضع للضرائب في بلده الأم ويعني إن الإعفاء من جانب واحد لا يشجع الاستثمار الخارجي ولا يصب في مصلحة المستثمر إذا لم يحصل على الإعفاء من الضرائب في بلده أو البلد الذي يكون مقر عمله الدائم فيه عن الدخول التي يحققها في استثماراته في العراق .
 12.ضرورة تنسيق التشريعات الضريبية بما ينسجم مع بنود اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي .
 13.عند عقد اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي يجب أن يراعي عند تطبيقها نفس أنواع الضرائب أي الضرائب المماثلة لها في كلا الدولتين لتجنب الإشكالات عند تطبيق الاتفاقيات التي تمنع الازدواج الضريبي .
 14.العراق يعتبر حالياً مناخاً استثمارياً جاذباً للاستثمارات الأجنبية وهو بحاجة الى تفعيل اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي بدلاً من الإعفاءات الضريبية التي تمنح للمستثمر الأجنبي وتؤدي الى هدر الإيرادات الضريبية ، حيث إن معدل الضريبة البالغ (15%) يعتبر مشجعاً للاستثمار حيث إنه يقل عن معدلات الضريبة في الدول المتقدمة وبذلك فإن تفعيل اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي بدلاً من الإعفاءات الضريبية التي تقلل من الحصيلة الضريبية التي تعتبر جزءاً من الإيرادات الحكومية هو الدور المهم الذي يجب أن تقوم به الحكومة العراقية وجذب الاستثمارات الأجنبية وتشجيعها عن طريق ذلك ودون هدر الإيرادات الضريبية .
 15.ضرورة متابعة تنفيذ اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي لدى الهيئة العامة  للضرائب عن طريق إعداد نظام معلومات خاص بذلك وهو ما تقوم به الهيئة من خلال مراحل سير تنفيذ تلك الاتفاقيات .
 16.ضرورة نشر معلومات حول أهمية اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي بين المستثمرين ورجال الأعمال بالوسائل المختلفة من أجل زيادة الوعي لهذا الموضوع ومدى فائدة هذه الاتفاقيات في جذب الاستثمارات العربية والأجنبية بالرغم من إن أغلب المبادرات تأتي من الدول الأخرى باعتبار إن العراق حالياً يمثل بيئة استثمارية جيدة لكافة المستثمرين العرب والأجانب بهدف التقدم الاقتصادي للبلد .
 17.الدول الأخرى هي المبادرة في توقيع الاتفاقيات لتجنب الازدواج الضريبي باعتباره بيئة جاذبة للاستثمار .
 18.اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي تخلو من وضع آلية لتنفيذ الاتفاقية وفق إطار زمني محدد وآلية حل النزاعات والخلافات التي قد تحصل عند تطبيق الاتفاقية وكيفية اعتراض المكلف لدى السلطة المالية 
 التوصـيات:-
 في ضوء الاستنتاجات التي تم التوصل إليها يمكن الوصول الى التوصيات التالية:-
 1.ضرورة تفعيل اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي مع كافة الدول وخاصة المتقدمة منها وجذب الاستثمارات الأجنبية الى العراق دون اللجوء الى تقديم الإعفاءات الضريبية التي تؤدي الى هدر في الإيرادات الضريبية .
 2.متابعة الاتفاقيات قيد الإنجاز التي تم إبرامها والتوقيع عليها من قبل الهيئة العامة للضرائب لأنها تنصب في مصلحة الاقتصاد العراقي .
 3.إن معيار الإقليمية هو الذي يفضل اعتماده من قبل المشرع العراقي لأنه يقلل من الازدواج الضريبي الدولي ويكون منسجماً مع اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي وتجنب اعتماد مبدأ الجنسية .
 4.قيام العراق بعقد مثل هذه الاتفاقيات سواء كانت ثنائية أو جماعية يعتبر من الضروريات لجذب الاستثمارات الأجنبية للبلد ودفع عجلة الاقتصاد العراقي الى التقدم .
 5.المستثمرون الأجانب اللذين يجدون العراق حالياً بيئة استثمارية جاذبة لتلك الاستثمارات يحتاجون الى عقد مثل هذه الاتفاقيات وضرورة تفعيلها دون الحاجة الى إعفاءات ضريبية تكون لفترة محددة .
 6.إنشاء مواقع الكترونية خاصة بالتعريف على أهمية الاتفاقيات الخاصة بتجنب الازدواج الضريبي والامتيازات التي ستترتب عليها .

 المصادر
 قائمة المصادر
 أولاً : القوانين والتشريعات والاتفاقيات:
 1.اتفاقية تجنب الازدواج الضريبي بين العراق والسودان المصادق عليها بالقانون رقم (37) لسنة 2000 .
 2.اتفاقية تجنب الازدواج الضريبي بين العراق واليمن المصادق عليها بالقانون رقم (30) لسنة 2002 .
 3.اتفاقية تجنب الازدواج الضريبي بين العراق وتونس المصادق عليها بالقانون رقم (95) لسنة 2001 .
4.اتفاقية تجنب الازدواج الضريبي بين العراق ومصر المصادق عليها بالقانون رقم (161) لسنة 1968 المنشور في الوقائع العراقية العدد 1659 في 2/12/1968 .
 5.اتفاقية تجنب الازدواج الضريبي لمجلس الوحدة الاقتصادية المصادق عليها بالقانون رقم (44) لسنة 2000 المنشور في الوقائع العراقية العدد 3832 في 26/6/2000 .
 6.النموذج العراقي لاتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي .
 7.قانون ضريبة الدخل رقم (113) لسنة 1982 المعدل .
 8.ثانياً : الكتب العربية :
 9. العلي ، د. عادل فليح ، المالية العامة والتشريع المالي والضريبي ، جامعة الموصل ، 2007 .
10.أبو حشيش ، د. خليل عواد ، دراسات متقدمة في المحاسبة الضريبية ، الطبعة   الأولى ، عمان ، جامعة البتراء ، 2004 .
 10. البطريق، د. يونس أحمد البطريق  ، المالية العامة ، الطبعة الأولى
 فوزي ، د. عبد المنعم فوزي دار المعارف للطباعة والنشر،الإسكندرية،1968
 بركان ، د. عبد الكريم صادق 
11. الصكبان ، د. عبد العال ، مقدمة في علم المالية العامة والمالية العامة في العراق ، الطبعة الأولى ، مطبعة العاني ، بغداد ، 1972.
 المصــادر
 12. البدراني ، د. قبس حسن عواد ، المالية العامة والتشريع المالي ، الطبعة الأولى ، دار ابن الأثير للطباعة والنشر ، جامعة الموصل ، 2010 .
 13. خلف ، د. حسن فليح ، المالية العامة ، عالم الكتب الحديث للنشر والتوزيع ، أربد ، الأردن ، 2008 .
 14. الجنابي ، د. طاهر ، علم المالية العامة والتشريع المالي ، المكتبة القانونية ، القاهرة ، 2007 .
 15. عطوي ، د. فوزي ، المالية العامة والنظم الضريبية لموازنة الدولة ، مصر ، 2003 .
 16. عبد المجيد ، عبد الفتاح عبد الرحمن ، اقتصاديات المالية العامة ، الطبعة الثامنة ، مطبعة الكمالية ، مصر ، 1996 .
 17. العلي ، د. عادل فليح ، المالية العامة والقانون المالي الضريبي ، الجزء الأول ، دار إثراء للنشر والتوزيع ، جامعة الإسراء ، عمان ، 2009 .
 18. البطريق ، يونس أحمد ، اقتصاديات المالية العامة ، الدار الجامعية للطباعة والنشر ، الإسكندرية ، 1985 .
 19. مصطفى ، مصطفى حسن ، مبادئ علم المالية العامة ، الطبعة الأولى ، دار النهضة العربية ، 1999 .
 20. الكعبي ، جبار محمد علي ، التشريعات الضريبية في العراق ، الطبعة الثانية ، المكتبة الوطنية ، 2008 .
 21. عوض الله ، صفوت عبد السلام ، الحوافز الضريبية وأثرها على الاستثمار والتنمية في مصر ، دار النهضة العربية ، جامعة عين شمس ، كلية الحقوق ، القاهرة ،   2002 .
 22. السامرائي ، د. دريد محمود ، الاستثمار الأجنبي – المعوقات والضمانات القانونية ، الطبعة الأولى ، بيروت 2006 .
 23. الزبيدي ، عبد الباسط علي جاسم ، وعاء ضريبة الدخل في التشريع الضريبي ، الطبعة الأولى ، دار الحامد للنشر والتوزيع ، الأردن ، 2008 .
 24. أبو حشيش ، د. خليل عواد ، المحاسبة الضريبية ، حالات وتطبيقات عملية لاحتساب ضريبة الدخل المستحقة ، الطبعة الأولى ، دار إثراء للنشر والتوزيع ، الأردن ،    جامعة البترا ، 2010 .   
25. كاتو ، موللي سكوت ، ترجمة علاء أحمد إصلاح ، الاقتصاد الأخضر – مقدمة في النظرية والسياسة والتطبيق ، الطبعة الأولى ، مجموعة النيل العربية ، القاهرة ، 2010 .
 26. الراوي ، د. أحمد عمر ، دراسات في الاقتصاد العراقي بعد عام 2003 ، الطبعة  الأولى ، دار الدكتور للعلوم ، بغداد ، 2010 .
 27. علوان ، د. قاسم نايف ، إدارة الاستثمار بين النظرية والتطبيق ، الطبعة الأولى ، دار الثقافة للنشر والتوزيع ، عمان ، 2009 .
 28. شعلان ، هشام ياس ، آليات التحول في نظام التخطيط المركزي الى نظام اقتصاد السوق ، الطبعة الأولى ، دار الشؤون الثقافية العامة ، بغداد ، 2004 .
 29. سلسلة الكتب المترجمة ، الخفاجي ، هناء إبراهيم ، الاقتصاديات العالمية منذ أزمة جنوب شرق آسيا ، الطبعة الآولى ، بغداد ، 2007 .
 30. منصور ، د. أحمد إبراهيم ، عدالة التوزيع والتنمية الاقتصادية ، رؤية إسلامية  مقارنة ، الطبعة الأولى ، مركز دراسات الوحدة العربية ، بيروت ، 2007 .
 31. عبد ، محمد عبد العزيز عبد الله ، الاستثمار الأجنبي المباشر في الدول الإسلامية في ضوء الاقتصاد الإسلامي ، الطبعة الأولى ، دار النفائس للنشر والتوزيع ، الأردن ، 2005 .
 32. عبد الحميد ، د. عبد المطلب ، النظام الضريبي العالمي الجديد وآفاقه المستقبلية بعد أحداث 11 سبتمر ، الطبعة الأولى ، مجموعة النيل العربية ، القاهرة ، 2003 .
 33. هادي ، علي حربي ، محاسبة التضخم ، دراسة مقارنة بين النظام الإسلامي والاقتصادي الحديث في الشركة العامة للصناعات القطنية ، الطبعة الأولى ، دار الشؤون الثقافية العامة ، بغداد ، 2009 .
 34. عبد الحميد ، د. عبد المطلب ، السياسات الاقتصادية على مستوى الاقتصاد القومي (تحليل كلي) الطبعة الأولى ، مجموعة النيل العربية ، القاهرة ، 2003 .    
ثالثاً : الرسائل والأطاريح :
 35. محمد ، عماد توفيق ، الازدواج الضريبي وموقف المشرع العراقي منه ، دبلوم عالي في المحاسبة الضريبية ، كلية الإدارة والاقتصاد ، جامعة بغداد ، 2000 .
 36. الراوي ، عروبة معين ، العوامل التي تؤدي الى تهرب مكلفي ضريبة الدخل في   العراق ، رسالة دبلوم عالي معادل للماجستير ، المعهد العالي للدراسات المحاسبية والمالية ، جامعة بغداد ، 2007 .
 37. الصفار ، شيماء كريم نعمة ، الازدواج الضريبي - دراسة في الضرائب المباشرة ، رسالة ماجستير ، كلية القانون ، جامعة بغداد ، 1999 .
 38. الشافعي ، علاء حسين علوان ، العوامل المؤثرة في حصيلة ضريبة الدخل في العراق ، رسالة دبلوم عالي معادل للماجستير ، المعهد العالي للدراسات المالية والمحاسبية ، جامعة بغداد ، 2005 .
 39. حسب ، حميد علاوي ، الإقليمية كمعيار للخضوع الضريبي ، دبلوم عالي في المحاسبة الضريبية ، كلية الإدارة والاقتصاد ، جامعة بغداد ، 1990 .
 40. العبيدي ، ضحى ثابت جواد ، اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي واقتراح آلية تفعيلها (دراسة استطلاعية) ، رسالة دبلوم عالي معادل للماجستير ، المعهد العالي للدراسات المحاسبية والمالية ، جامعة بغداد ، 2010 .
 41. الشيخ ، أحلام علي ، الدخل الخاضع للضريبة في مجال التجارة الإلكترونية ، إطروحة دكتوراه ، محاسبة ، جامعة دمشق ، 2006 .
 42. الجميلي ، محمد سهيل محمد عباس ، الإصلاح الاقتصادي وأثرها في جذب الاستثمار الأجنبي المباشر في مصر ، رسالة ماجستير للعلوم الاقتصادية ، كلية الإدارة   والاقتصاد ، جامعة بغداد ، 2008 .
 43. الدوري ، عماد ممدوح عبد القادر محمد ، تفعيل الدور التمويلي للضريبة من خلال العدالة الضريبية ، رسالة ماجستير في العلوم الاقتصادية ، كلية الإدارة والاقتصاد ، جامعة بغداد ، 2009 .
 44.الخالدي ، طه حميد عبد الغفور ، تحليل واقع التهرب الضريبي في العراق وسبل معالجته ، دراسة تطبيقية لعينة من مكلفي ضريبة العقار في العراق ، رسالة دبلوم عالي معادل للماجستير ، المعهد العالي للدراسات المحاسبية والمالية ، جامعة بغداد ، 2008 .
 45. ناشد ، سوزي عدي ، ظاهرة التهرب الضريبي الدولي وآثارها على اقتصاديات الدول النامية ، رسالة دكتوراه ، كلية الحقوق ، جامعة الإسكندرية ، 2000 .
 رابعاً : المجلات والدوريات :
 46. الشوايكه ، سالم محمد ، الازدواج الضريبي في الضرائب على الدخل وطرائق تجنبه ، مجلة جامعة دمشق للعلوم الاقتصادية ، المجلد 21 ، العدد الثاني ، 2005 .
 47. جاد ، حسين ، أثر الضرائب على الاستثمار في مصر والدول العربية ، المؤتمر الضريبي الرابع ، مصر للفترة من 25-26 سبتمبر 2004 .
 48. العقيدي ، محمد عبد الكريم ، آفاق الاستثمار الأجنبي في العراق ، جريدة الزمان ، العدد 2223 ، 2005 .
 خامساً : مواقع النت :
 49. المحامي ، مصطفى عطية ، موقع التشريع الإسلامي من المشكلات الضريبية ، شبكة السراب القانونية ، 2007
www.alsarab.law.owno.com
 50. عبد الحميد ، ياسر عمار ، شفافية الضريبة وآفاق تطبيقها في الهيئة العامة     للضرائب ، مؤتمر نحو إستراتيجية وطنية شاملة لمواجهة الفساد وتعميم شفافية النزاهة ، مقدم إلى هيئة النزاهة ، 2008 .
 
www.iraqfoundation.org
 
   

المزيد من المواضيع





تعليقات القراء



ضوابط المهن والاعمال التجارية2014

لقــــاءات

معرض الصور

المنافذ الحدودية

توقيت بغداد

بغداد

الطقس


qحقوق النشر محفوظة Copyright (c) 2011, tax..mof.gov.iq,